II FSK 22/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bernarda A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3632/01 w sprawie ze skargi Bernarda A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Bernarda A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 22/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. /I SA/Wr 3632/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Bernarda A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 3 lipca 2001 r. odmawiającą Bernardowi A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2.238.980,82 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu 24 maja 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. poprzez obniżenie dochodu o kwotę 5.600.135,33 zł. Podniósł w nim, że na podstawie umowy zawartej w dniu 22 września 2000 r. przeniósł własność 200.85 imiennych akcji spółki "A." S.A. o wartości nominalnej 1 zł na rzecz "A." CF Group IMC, natomiast "A." przeniosła na jego rzecz własność obligacji Skarbu Państwa. Podatnik podkreślił, że wartość zamienionych obligacji skarbowych odpowiadała wartości rynkowej akcji i wyniosła 5.859.581,13 zł, w związku z czym uważał, że mając na uwadze ekwiwalentność zamiany praw majątkowych wynikających z akcji na prawa majątkowe obligacyjne i treść art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie doszło do powstania przychodu. Podatnik powołał się także na treść art. 24 ust. 6 powołanej wyżej ustawy argumentując, że odnosił się on do zamiany wszystkich rodzajów rzeczy i praw majątkowych nie ograniczając swego zakresu przedmiotowego do jakiegokolwiek źródła przychodu. Wyjaśnił również, że dochód uzyskany z zamiany papierów wartościowych w wysokości 5.600.135,33 zł wykazał w zeznaniu podatkowym po uwzględnieniu stanowiska Urzędu Skarbowego przedstawionego w piśmie z dnia 7 listopada 2000 r. Ponadto - dla poparcia swojego stanowiska - powołał się na stanowisko Ministra Finansów przedstawione w pismach z dnia 16 maja 1997 r., 29 września 1998 r. i 16 września 1998 r. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy - odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - przyjął, że przychody uzyskane z zamiany papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, co wynika z zapisu art. 17 pkt 6 ustawy, a zatem nie są to przychody z praw majątkowych. Podkreśliła, że zakres przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" i art. 18 ustawy został określony w art. 19 ust. 1a. W konsekwencji zarówno przepisy art. 19 ust. la, jak i art. 24 ust. 6 ustawy nie mogły mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6, co powodowało, że u każdej ze stron umowy zamiany papierów wartościowych powstał przychód z tej zamiany na zasadach określonych w art. 9 ust. 2 ustawy. Podkreśliła, że taką interpretację powyższych przepisów przyjął też Minister Finansów w wydanym na podstawie art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej piśmie z dnia 27 lipca 2000 r. /nr PD 5/RM-033-48-1731/2000/, w którym stwierdził, że wcześniejsze pisma dotyczące powyższego zagadnienia uznać należy za nieaktualne. W odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 pkt 6, art. 19 ust. 1a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na zarzut naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 w związku z art. 14 par. 6 i art. 122 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 7 określa jako odrębne źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, z których - w art. 17 - precyzuje przychody z kapitałów pieniężnych, a w art. 18 przychody z praw majątkowych. Izba Skarbowa przyjęła, że przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji lub innych papierów wartościowych, bez względu na rodzaj umowy przenoszącej własność, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie występuje szczególny sposób ustalania dochodu przewidziany art. 24 i 25 ustawy i wobec tego Urząd Skarbowy zasadnie przyjął ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Zdaniem Izby Skarbowej literalne brzmienie art. 19 ust. 1a wykluczało możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Również przepis art. 24 ust. 6 ustawy określający szczególne zasady ustalenia dochodu, dotyczył wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Za nieuzasadniony uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej przez powołanie przez Urząd Skarbowy urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów z 22 lipca 2000 r. /nr PB-5/RK-033-48-1731/2000/ wskazując, że interpretacja ta została wydana w roku podatkowym, którego dotyczyła rozpatrywana kwestia, co również znalazło wyraz w włożonym przez podatnika zeznaniu rocznym, w którym wykazał do opodatkowania przychód z zamiany. Stwierdziła, że powoływane wcześniejsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogły stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji przychodów uzyskanych z przeprowadzonej transakcji zamiany, ponieważ nie była to interpretacja przepisów wydana w trybie ust. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligująca do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, ale była to odpowiedź na indywidualne zapytania podatników i nie może być ona wiążąca dla organów. Izba Skarbowa podkreśliła, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. prowadzone było zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciła uwagę na to, że na zapytanie podatnika z dnia 18 października 2000 r. skierowane do Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście, Urząd Skarbowy udzielił podatnikowi w dniu 7 listopada 2000 r. na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzi, że przychody z zamiany papierów wartościowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. art. 9 ust. 2 ustawy. 3. W skardze na powyższą decyzję Bernard A. w całości podtrzymał zarzuty odwołania. Zarówno treść zarzutów jak i uzasadnienie skargi jest powtórzeniem treści odwołania. 4. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Za chybione należy w szczególności uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 oraz art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podnosi, że zawierając w dniu 22 września 2000 r. umowę o zamianie akcji na obligacje Skarbu Państwa działał w zaufaniu do organów podatkowych, gdyż kluczowe znaczenie miało w tej sprawie pismo z dnia 16 maja 1997 r. wydane przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów /Biuletyn Skarbowy 1998 nr 2/ oraz kolejne interpretacje Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1998 r. i z dnia 16 grudnia 1998 r. Twierdzi również, że nie była mu znana urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r., gdyż opublikowano ją w Biuletynie Skarbowym nr 4 z 2000 r. dopiero w dniu 8 września 2000 r., zaś Spółka KPMG PA Sp. z oo. - jako zawodowo zajmująca się doradztwem - otrzymała powyższy Biuletyn Skarbowy dopiero w dniu 22 września 2000 r., tj. w dacie zawarcia umowy zamiany. W rezultacie - jak argumentował skarżący - "zmienione stanowisko Ministerstwa Finansów nie powinno wywierać skutków w odniesieniu do okresu przed oficjalnym opublikowaniem tego pisma w Biuletynie Skarbowym". Racjonalnie - w jego ocenie - byłoby przy tym, aby do urzędowych interpretacji prawa miała zastosowanie zasada vacatio legis, tak jak to miejsce w przypadku stanowienia przepisów prawa, gdyż przemawia za tym zasada zaufania do działań organów podatkowych. Sąd I instancji nie podzielił powyższych zarzutów. Nie do podważenia jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane przez stronę skarżącą pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i że wobec tego nie mogło być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dotyczył wyłącznie urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, czyli interpretacji Ministra Finansów, a takiego charakteru - co nie jest przedmiotem sporu - nie miały powołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów z lat poprzednich. Ponadto, użyty w jego treści zwrot, iż "zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, nie może mu szkodzić" nie może być traktowany jako klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Do podobnych wniosków należy dojść na tle art. 121 Ordynacji podatkowej, wedle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - odnosi się wyłącznie do przebiegu postępowania podatkowego i wobec tego także nie może prowadzić do modyfikacji normy materialnego prawa podatkowego. Jest przy tym niesporne, że skarżący - już po zawarciu umowy zamiany akcji na obligacje - wystąpił do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na to zapytanie Urząd Skarbowy Wrocław Śródmieście, powołując się na przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, udzielił mu w dniu 7 listopada 2000 r. /k. 21 akt/ wyczerpującej odpowiedzi, że "przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy" i że "u każdej ze stron umowy zamiany papierów wartościowych ustala się przychód z tej zamiany". Dlatego też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że skarżący - zawierając umowę zamiany akcji na obligacje - działał w zaufaniu do organów państwa. W dacie zawarcia umowy, tj. 22 września 2000 r., była znana i opublikowana w Biuletynie Skarbowym nr 4 z 2000 r. str. 8 urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r., dotycząca opodatkowania przychodów uzyskanych z przeniesienia tytułu własności papierów wartościowych /pismo PB5/RM-033-48-1731/2000 Sekretarza Stanu do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej/. Nie było żadnych przeszkód, aby nie po zawarciu umowy, lecz przed zawarciem umowy skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie dotyczącej go sytuacji. Bez znaczenie prawnego całkowicie pozostaje to, że Biuletyn Skarbowy z opóźnieniem został dostarczony w ramach prenumeraty do doradcy podatkowego. Nie znajduje także uzasadnienia prawnego prezentowana przez skarżącego teza, iż odpowiednie vacatio legis dotyczy nie tylko stanowienia przepisów prawa, ale także ich wykładni. Nie ma w związku z tym najmniejszych podstaw do akceptacji prezentowanej przez skarżącego tezy, że powołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów uprawniały go do przyjęcia, iż przychód z zamiany akcji na obligacje nie podlegał opodatkowaniu. W konsekwencji zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako oczywiście bezzasadne. Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego, to Sąd I instancji stwierdził, iż sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany akcji na papiery wartościowe znalazła swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 r. FSK 158 /04 - POP 2005 nr 1 poz. 11/ oraz w poglądach doktryny /por. glosa krytyczna R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2000 r. I SA/Wr 2963 /99 - OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż także w przypadku zmiany udziałów w spółce z o.o. na papiery wartościowe o identycznej wartości powstaje obowiązek podatkowy. Ponadto - odnosząc się do analogicznego jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, zarzutu działania podatnika "w zaufaniu" do informacji organów podatkowych - Sąd zwrócił uwagę na to, że nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna, gdyż "błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści". W nawiązaniu do argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody. Według ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 analizowanej ustawy znajdują się - traktowane jako odrębne źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe /art. 10 pkt 7/. Kluczowe znaczenie ma treść art. 17 ustawy, w którym definiuje się przychody z kapitałów pieniężnych oraz art. 18 ustawy, w którym przykładowo wymienia się przychody z praw majątkowych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia się - stanowiące przedmiot rozpatrywanej przez Sąd sprawy - przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych /art. 17 pkt 6/. Przychody te tym samym nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochody z praw majątkowych /art. 18/. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione stwierdzić trzeba, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż do zamiany akcji i papierów wartościowych stosuje się przepis art. 17 ust. 6 ustawy dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych. Sporna natomiast pozostaje kwestia czy w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pkt 6 art. 24 określający w sposób szczególny sposób ustalania dochodu, a zatem w sposób stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy. Z art. 24 pkt 6 zdanie drugie wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. la. Zgodnie z art. 19 ust. 1a przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i 18, jest nadwyżka między, określonymi w umowie zamiany, wartościami zamiennych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o kwoty zamiany. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że wymienione w nim odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy odnosi się wyłącznie do ustalania dochodu z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych, a jak to już wyżej wskazano, zamiana akcji i papierów wartościowych - będąc "odpłatnym przeniesieniem tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych" - jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 ustawy. O ile na gruncie prawa cywilnego za uzasadnione można uznać stanowisko przedstawione w skardze, że zamiana akcji na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności wynikające z tych papierów i że uważać ją należy za zamianę wierzytelności będącą postacią zamiany praw majątkowych, to jednak stanowisko takie nie może prowadzić do wniosku, że również w na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z zamiany akcji na obligacje podlega ustaleniu według zasad określonych art. 24 ust. 6 ustawy. Takie rozumowanie byłoby sprzeczne z regułami wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wskazuje jednoznacznie, przy zestawieniu przepisów art. 10 ust. 7, art. 11 pkt 1, art. 17 pkt 6 i art. 18, na odmienność kategorii przychodu z praw majątkowych oraz z kapitałów pieniężnych. Zamiana akcji na obligacje jest - jak to już zostało powiedziane - odpłatnym zbyciem akcji. W pełni zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że do tego rodzaju zamiany nie można stosować szczególnej regulacji dotyczącej ustalenia dochodu, zawartej w art. 24 ust. 6, gdyż przepis ten w zdaniu drugim odnosi się wyłącznie do zamiany rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji zarówno przepisy art. 19 ust. la jak i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący Bernard A., reprezentowany przez pełnomocników doradców podatkowych Andrzeja M. i Dariusza M. i zaskarżanemu wyrokowi zarzucając 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez: a/ błędną wykładnię art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 2000 nr 90 poz. 416 ze zm./, polegającą na uznaniu, iż przychody z tytułu zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa nie stanowią przychodu z tytułu praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b/ błędną wykładnię art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, iż przychody z tytułu zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c/ niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące stwierdzeniem, iż w analizowanej sprawie przy określaniu przychodu wynikającego z tytułu zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa nie mają zastosowania zasady wynikające z ww. przepisów, d/ niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące stwierdzeniem, iż w analizowanej sprawie przy określaniu dochodu z tytułu zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa mają zastosowanie ogólne zasady określania dochodu wynikające z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2/ naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej "Ordynacja podatkowa", - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, - art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, b/ art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy zaskarżana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, d/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Izby Skarbowej; wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzono, iż do określenia przychodów z tytułu zamiany akcji na obligacje powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tejże. Przepis art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił natomiast, iż "(...) przychodem z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 jest nadwyżka między, określonymi w umowie zamiany, wartościami zamienianych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości". Zdaniem skarżącego w analizowanej sprawie spełniona została hipoteza przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przesądza o tym, że Sąd oraz organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość dochodu skarżącego z tytułu zamiany akcji na obligacje. W analizowanej sprawie dochód z tytułu zamiany akcji na obligacje powinien stanowić równowartość nadwyżki pomiędzy wartościami zamienianych praw majątkowych. Warto przypomnieć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wartość zamienianych obligacji odpowiadała wartości rynkowej zamienianych akcji. W efekcie skarżący nie uzyskał dochodu z tytułu zamiany akcji na obligacje podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też zapłata nienależnego podatku z tytułu tejże transakcji skutkowała po stronie skarżącego powstaniem nadpłaty. Odmienne stanowisko organów podatkowych oraz Sądu stanowi o naruszeniu prawa, co skutkuje koniecznością uchylenie zaskarżanego wyroku jako nieodpowiadającego prawu. Analizując treść zaskarżanego wyroku warto wskazać na charakter odesłania do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartego w art. 24 ust. 6 tejże. Odesłanie to ma jedynie na celu określenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, i tylko w taki sposób odesłanie może być interpretowane. Innymi słowy odesłanie w treści art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 19 ust. 1a tejże wskazuje w jaki sposób należy prawidłowo określić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe". W związku z powyższym nie można uznać, iż powołanie się na art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 24 ust. 6 tejże ogranicza zakres stosowania przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do praw majątkowych określonych w treści art. 18 tejże. Inne rozumienie powołanych przepisów ustawy ogranicza prawa skarżącego nakładając na niego nieuzasadnione ciężary podatkowe, co stanowi o naruszeniu prawa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001 r. /I SA/Po 2374/00/. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, iż "(...) z treści art. 24 ust. 6 ustawy wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota będąca równowartością przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a. Wobec tego przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest nadwyżka między określonymi w umowie wartościami zamienianych rzeczy i praw, przy czym art. 24 ust. 6 w zdaniu drugim stanowi wprost, co jest dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, odsyłając jedynie do sposobu ustalenia owego dochodu. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 9 ust. 2. Określa on sposób, w jaki należy ustalić dochód z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych". W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż "(...) w zakresie zamiany rzeczy i praw majątkowych ustawodawca nie ograniczył [zakresu pojęcia] praw majątkowych; brak tutaj wyodrębnienia pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych, jak to zostało uregulowane w przepisie art. 17 ust. 6, czy też wydatków na objęcie udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych. Uzyskana nadwyżka, pomniejszona o koszty zamiany, stanowi przychód z zamiany rzeczy i praw majątkowych /art. 19 ust. 1a omawianej ustawy/". Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok nieprawidłowo zastosował przepis art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności odesłanie do treści art. 19 ust. 1a tejże wskazuje bowiem jedynie na sposób ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania, a nie ma zaś na celu ograniczanie zakresu jego stosowania. W szczególności treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przesądzać o braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem określenia dochodu z tytułu zamiany akcji na obligacje. Niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy również o niewłaściwym zastosowaniu art. 9 ust. 2 tejże, który to przepis nie może mieć zastosowania w analizowanej sprawie. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "(...) przy zamianie papierów wartościowych na inne papiery wartościowe o identycznej wartości nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący, wskazał, iż Sąd rozpatrując niniejszą skargę dokonał także błędnej wykładni przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującej przyjęciem tezy, że przychody z tytułu zamiany akcji na obligacje nie stanowią przychodów z praw majątkowych. Nadto błędna wykładnia tegoż przepisu skutkowała uznaniem, iż przepis ten determinuje zakres pojęciowy "praw majątkowych", o którym mowa w treści art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższego skarżący pragnie zauważyć, iż art. 17 ust. 6 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jedynie przychody z kapitałów pieniężnych oraz przychody z tytułu praw majątkowych. Przepisy te nie definiują zakresu pojęcia "prawa majątkowe" na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie praw majątkowych w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma jedynie charakter instrukcyjny oraz przykładowy i nie stanowi definicji normatywnej "praw majątkowych". Teza taka znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1997 r. /I SA/Ka 102/96/ stwierdzającego, iż "(...) artykuł 18 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia jedynie przykładowo, bo używa zwrotu "w szczególności", (...) Jest to jednak, co już podkreślono, katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nigdzie w ustawie nie wymienionych". Powyższe potwierdza, prawidłowość stanowiska prezentowanego przez skarżącego. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, iż pojęcie "prawa majątkowe" wymienione w treści art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje praw majątkowych w postaci akcji lub obligacji. Wobec braku definicji normatywnej "prawa majątkowego" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest odwołanie się do pojęcia "prawo majątkowe" w rozumieniu prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego zgodnie podkreśla się, iż "(...) z prawem majątkowym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego". W konsekwencji brak jest wątpliwości, iż zarówno akcje jak i obligacje Skarbu Państwa należy uznać za prawa podmiotowe o charakterze majątkowym. Wierzytelności wynikające z tytułu posiadania akcji lub obligacji pozostają niewątpliwie w ścisłym związku z ekonomicznym interesem ich posiadacza i mają określoną wartość ekonomiczną. Przepisy kodeksu spółek handlowych oraz przepisy ustawy o obligacjach przesądzają jednoznacznie, iż zarówno akcje jak też obligacje mogą być zbywane, a ich wartość ekonomiczna jest często określana w drodze notowań na rynkach kapitałowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że prawa majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują również prawa majątkowe z akcji i obligacji, a dokładniej wierzytelności z nich wynikające. W konsekwencji do oceny skutków podatkowych transakcji zamiany akcji na obligacje w analizowanej sprawie zastosowane powinny zostać zasady określania dochodu wynikające z art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak błędnie uznał Sąd zasady ogólne wynikające z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że "prawa majątkowe" z art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują jedynie prawa majątkowe wymienione w treści art. 18 tejże. Jak wskazano bowiem powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe", w szczególności przepisy art. 11-20 tejże nie definiują tego pojęcia, lecz zawierają jedynie szczegółowy opis źródeł przychodów wymienionych w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący stwierdził, iż Sąd wydając zaskarżany wyrok naruszył również przepisy postępowania, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd naruszył przede wszystkim art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i lit. "a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania skarżący pragnie zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję także z tego względu, że została wydana z naruszeniem art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie skarżący zauważył, iż zawierając umowę zamiany akcji na obligacje działał w zaufaniu do interpretacji prawa podatkowego wydanej przez ministra finansów. Mianowicie umowa zamiany akcji na obligacje została przeprowadzona w oparciu o treść pisma z dnia 16 maja 1997 r. /PO2/AS-0529/3086/97/ wydanego przez Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów, a skierowanego do Izb Skarbowych i opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1998 nr 2 oraz wydanych przez Ministerstwo Finansów interpretacji - pisma z dnia 29 września 1998 r. /PB5/RM-2399-0784/98/ oraz z dnia 16 grudnia 1998 r. /PB5/RM-5866-01919/98/. W pierwszym z powołanych wyżej pism wyraźnie stwierdzono, iż "(...) w przypadku ekwiwalentnej zamiany akcji, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotem umowy, przychód z transakcji zamiany nie wystąpi". Z kolei w piśmie z dnia 29 września 1998 r. Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, że "(...) w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotem umowy, przychód z transakcji zamiany oczywiście nie wystąpi. A zatem jeśli nie wystąpi przychód, to nie będzie również dochodu do opodatkowania. Należy zauważyć, iż przesłanką uznania czynności prawnej za ekwiwalentną jest równowartości przedmiotów umowy". Podobnie ustosunkowało się Ministerstwo Finansów do przedmiotowej kwestii w piśmie z dnia 16 grudnia 1998 r., w którym czytamy "(...) w przypadku ekwiwalentnej zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotami umowy, przychód z transakcji zamiany nie wystąpi, a więc osoba fizyczna nie osiągnie dochodu". Treść powołanych interpretacji nie pozostawiała wątpliwości co do podatkowych skutków transakcji zamiany akcji na obligacje wskazując jednoznacznie, iż w przypadku ekwiwalentnej zamiany przychód podatkowy nie występuje. Co najważniejsze umowa przedwstępna transakcji zamiany akcji na obligacje zawarta została w dniu 3 sierpnia 2000 r., a więc przed publikacją przedmiotowego pisma Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym. Powyższe przesądza, iż skarżący prawidłowo zastosował się do znanej mu interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. W związku z powyższym skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych niejednolitym stosowaniem przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i zmianami w ich wykładni. W przedmiotowym stanie faktycznym tylko i wyłącznie skarżący poniósł konsekwencje niejasności przepisów prawa podatkowego, co w świetle cytowanego wyroku narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów państwa. Skarżący zwraca uwagę również na fakt, że w przedmiocie spornego zagadnienia Minister Finansów wydał kilka interpretacji przepisów prawa podatkowego celem zapewnienia jednolitości stosowania prawa, do których jednakże organy podatkowe nie zastosowały się. Uchybienie dokonane przez organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę świadczą również o naruszeniu zasady praworządności. Zgodnie z zasadą praworządności statuowaną w treści art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej organy państwowe, w tym także sądy administracyjne, obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego Krzysztofa W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony skarżącej oraz zasądzenie od Bernarda A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego Bernarda A. nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości nie jest kompletny, gdyż nie zawiera kierunku żądania czy tylko przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie /art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ czy też rozpoznania skargi /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jednakże należy przyjąć, iż nie jest to wada skargi kasacyjnej uniemożliwiająca jej rozpoznania. 9. Ponadto należy przypomnieć, iż w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie powołała co prawda przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednakże z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż opiera się ona zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174/. Skoro strona skarżąca zgłosiła obie podstawy kasacyjnej, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. 10. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej natury procesowej jest to, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1 i art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostałe zarzuty procesowe, zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bliżej nie rozwinięte są związane bądź z powyższym zarzutem procesowym, bądź też z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Dlatego też nie wymagają szerszych rozważań. Przy czym jest charakterystyczne, że strona skarżąca powyższy zarzut uzasadnia właściwie wyłącznie tym, iż pisma Ministerstwa Finansów sprzed 2000 r. uprawniały skarżącego do przyjęcia, że przychód z zamiany akcji na obligacje nie podlegał opodatkowaniu. Jednakże w tym zakresie na całkowitą aprobatę zasługuje pogląd Sądu I instancji, który w wyczerpującej i wszechstronnej analizie tegoż zarzutu, doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu można jedynie podkreślić, że skarżący przez cały okres postępowania podatkowego jak również w 2000 r. korzystał z profesjonalnej obsługi podatkowej. W dniu 22 września 2000 r. to jest w dacie zawarcia umowy, w obrocie prawnym istniała urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. nr PD5/RM-033-48-1731/2000 opublikowana w Biuletynie Skarbowym 2000 nr 4 str. 8. Teza skarżącego o tym, że decyzja w przedmiocie przeprowadzenia transakcji została podjęta zanim przedmiotowe pismo zostało upublicznione pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż decydującym nie był fakt podjęcia decyzji o zamiarze dokonania transakcji, lecz moment jej rzeczywistego dokonania. Istotną zatem była okoliczność, że w dniu dokonania czynności była już opublikowana urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. Z tego względu konsekwencjami braku wiedzy skarżącego co do jej upublicznionej treści nie można obciążać organów podatkowych. Skarżący bowiem chcąc skorzystać z ochrony z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej mógł to uczynić wyłącznie poprzez powoływanie się na istniejącą /i opublikowaną/ w dacie zawierania umowy aktualną interpretację Ministra Finansów to jest interpretację z dnia 27 lipca 2000 r. Słusznie poza tym zauważa - Sąd I instancji - że skarżący, dopiero po zawarciu umowy zamiany akcji na obligacje, wystąpił do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na to zapytanie Urząd Skarbowy W.-Ś., powołując się na przepis art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, udzielił mu w dniu 7 listopada 2000 r. odpowiedzi twierdzącej. Dlatego też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że skarżący - zawierając umowę zamiany akcji na obligacje - działał w zaufaniu do organów państwa. Z tych to względów zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybiony. 11. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 i art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a, a także art. 9 ust. 2 powyższej ustawy należy i ten zarzut skargi kasacyjnej uznać za bezzasadny. Nie powtarzając argumentów wyczerpująco przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przemawiających za powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku zamiany akcji /udziałów/ na obligacje, jak i poglądu przeciwnego przedstawionego kompleksowo w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł dostatecznych powodów do odstąpienia od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. FSK 158/04 /POP 2005 nr 1 poz. 11/ w podobnym stanie faktycznym i prawnym i co warto podkreślić w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W przedmiotowej sprawie Sąd odwoławczy na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę podatnika. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarżący za swoje akcje otrzymał obligacje o określonej /według niego ekwiwalentnej/ wartości. Była to z pewnością "zamiana" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednakże odrębna regulacja art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wyklucza zastosowanie przepisów ogólnych - regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych. Przy czym ocenę prawną co do opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zamiany akcji na obligacje w całości podzielił skład orzekający NSA w tej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym razie nie akceptuje poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 14 grudnia 2001 r. I SA/Po 2374/00 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 26/ i to nie tylko dlatego, że sprawa dotyczyła 1998 r. lecz i z uwagi na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego w glosie krytycznej do wyroku z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2963/99 /OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/. 12. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest zgodne z treścią art. 204 pkt 1 w zw. z par. 6 pkt 7 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.