I SA/Bd 88/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz R. M. kwotę[...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości [...] W dniu [...] roku podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia, 2) uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie [...] z tytułu sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych złożone przez: - H.N. zam. w K. w dniu [...], potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w złożonym oświadczeniu, - A.U. zam. w G. w dniu [...], potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w złożonym oświadczeniu. Organ stwierdził, że oświadczenia zostały sporządzone z uchybieniem art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a"). Organ podkreślił, że oświadczenia nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powyższe stanowisko w opinii organu potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11) oraz liczne wyroki sądów administracyjnych. Ponadto organ zaznaczył, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Zdaniem organu posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W związku z powyższym w opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że w zakwestionowanych oświadczeniach z dnia [...] nie wskazano numeru dowodu osobistego nabywcy lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a zatem jest ono niekompletne, co powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Organ wskazał, że ze względu na fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy należy odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu paliwa ([...]). W związku z powyższym kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [...]. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy na dwóch oświadczeniach z dnia [...] o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu H.N. i A.U. potwierdzającego zakup oleju napędowego na cele grzewcze od Firmy Handlowo - Usługowa "[...]" R.M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organu I jak i II instancji oraz jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, ponieważ w opinii skarżącej tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy, iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się organu II instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik w sprawie w związku z odmową przeprowadzenia dowodów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że ustalenia dokonane przez organ II instancji jedynie w zakresie tzw. braków formalnych w/w oświadczeń miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, gdyż spowodowały bezpodstawne naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] z tytułu oleju napędowego, który zgodnie z jego przeznaczeniem został w całości przeznaczony na cele grzewcze. Zdaniem skarżącej takie rozstrzygnięcie jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tzw.: niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych oraz wynikiem dokonania oceny materiału dowodowego w sposób oględny, z pominięciem wnikliwej jego oceny i z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. W opinii skarżącej w obu przypadkach organ II instancji nie wykorzystał przede wszystkim możliwości związanych z wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego w toku postępowania . Zdaniem podatnika obligatoryjnym działaniem organu II instancji powinno być wystąpienie do każdego z przedsiębiorstw z wezwaniem do złożenia wyjaśnień czy w 2009 roku i w jakiej ilości doszło do zakupienia od Firmy Handlowo - Usługowa "[...]" R.M. oleju napędowego i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) mogła podpisać każde z oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze i jaki miała numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za październik 2009 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jej nabywców. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, wyrok z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14. Sąd przy tym przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na nieprawidłowe działania osób trzecich. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował dwa oświadczenia. Jedno złożone przez H.N., drugie przez A.U. – z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Podkreślenia wymaga, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W oświadczeniu złożonym przez A.U. miejsce na wpisanie tego elementu oświadczenia jest niewypełnione. W konsekwencji, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenie jako nieskuteczne z powodu wskazanego wyżej braku. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14). W konsekwencji, nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Inaczej natomiast należy potraktować oświadczenie złożone przez H.N. W oświadczeniu tym w miejscu podania numer dowodu osobistego lub nazwy i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość wpisano: "ALM 5642" (k. 60). Z akt sprawy wynika, że numer dowodu osobistego tej osoby jest inny (k. 41). Podanie jednak nieprawdziwego numeru dowodu osobistego, nie może być automatycznie podstawą pozbawienie podatnika możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W takiej sytuacji zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy wymagałoby wykazania przez organ, że podatnik miał świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał w tym zakresie żadnych wywodów, co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie też miał na względzie, że z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662). Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.