I SA/Bd 884/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę I SA/Bd 884/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą "P." Sp. z o.o. (stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 50.388zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. wykazała stratę podatkową w wysokości 1.640.046,71 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. Zdaniem organu pierwszej instancji nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia straty spółki za 2007 r. o kwotę 1.640.046,71 zł i zaniżenia jej dochodu za 2007 r. o kwotę 825.541,74 zł, spowodowane: - różnicami pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a wykazanymi w zeznaniu CIT-8: zawyżenie straty o 196.608,90 zł (zaniżenie przychodów o 216.204,65 zł i kosztów uzyskania przychodów o 19.595,75 zł), - zaniżeniem przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń o kwotę 112.421,43 zł, - zaniżeniem przychodów z działalności operacyjnej oszacowanych na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej na kwotę 2.156.558,12 zł. Spółka w dniu 10 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. obejmującą część stwierdzonych nieprawidłowości, w której wykazała stratę w wysokości 1.331.016,38 zł, wskazując, iż przedmiotowa korekta została złożona w związku z prowadzonym w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym. Spółka uwzględniła ustalenia dotyczące różnic pomiędzy danymi wykazanymi w księgach Spółki, a zadeklarowanymi w zeznaniu podatkowym (zmniejszenie straty o 196.608,90 zł) oraz odsetek z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych przekazanych przez powiązany podmiot (zmniejszenie straty o przychody z tego tytułu w kwocie 112.421,43 zł). Strona nie uwzględniła stwierdzonego zaniżenia przychodów, oszacowanego na podstawie przepisów art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wysokości 2.156.558,12 zł. W związku z tym, że korekta deklaracji nie obejmowała całości stwierdzonych nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 50.388,00 zł. Zdaniem organu zaniżenie dochodu do opodatkowania wynikało z zaniżenia przychodów z działalności operacyjnej o łączną kwotę 2.156.558,12 zł stanowiącą oszacowany na podstawie przepisów art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przychód. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności : art. 9 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 14c ust. 2 i 4 ww. ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów prawa procesowego: art. art. 23, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 193 § 1, 2 i 4 i 210 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Spółki organ nie wskazał dlaczego księgi Spółki należy uznać za nierzetelne i dlaczego dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz co zdaniem organu uzasadniało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie zdefiniował również w decyzji zakresu w jakim uznał księgi za nierzetelne lub wadliwe. Tym samym w ocenie Spółki nie było zasadne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż przedmiotem działalności Spółki P. była produkcja poduszek i kołder. 100% udziałów w Spółce P. posiadał obywatel Niemiec E.K., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Prawie całość produkcji była sprzedawana na rzecz zagranicznych podmiotów, głównie na rzecz podmiotów powiązanych: K.. GmbH & CO.KG(zwana dalej: K.), i A. GmbH. Spółka przedłożyła dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącą transakcji z ww. podmiotami powiązanymi. Z wyjaśnień Spółki oraz dokumentacji podatkowych wynika, że w K. GmbH & Co.KG funkcję dyrektora zarządzającego pełnił E. K., który jednocześnie był 100% właścicielem tej spółki (był komandytariuszem K.oraz 100% udziałowcem spółki, która była komplementariuszem K.). Natomiast 100% udziałów w A. GmbH posiadał B.K., syn E. K.. W skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 1.331.016,38. Straty Spółka wykazywała również za lata: 2004,2006 i 2008. W 2007 r. głównym odbiorcą Spółki była powiązana firma K. na rzecz której P. wystawiła 336 faktur sprzedaży w łącznej wysokości 966.040,61 EUR. Poza zapłatami za faktury, Spółka P. w 2007 r. otrzymała od K. kwotę 310.000 EUR, jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw. W 2007 r. "zaliczki" nie były rozliczane z realizowanymi dostawami lecz wzrosły do kwoty 660.000 EUR. Spółka nie wyjaśniła za co otrzymała ww. kwotę, udzielała sprzecznych wyjaśnień w tej sprawie, nie przedłożyła żadnych umów, a w dniu 21 lutego 2012 r. poinformowała, że zwróciła K. ww. kwoty w październiku i listopadzie 2011 r. (560.000 EUR) oraz lutym 2010 r. (100.000 EUR). Organ odwoławczy podał, że w trakcie postępowania kontrolnego zostały podjęte próby ustalenia cen sprzedaży, jakie Spółka mogłaby osiągnąć sprzedając swoje wyroby do niepowiązanych podmiotów. W tym celu wystąpiono do 19 niezależnych podmiotów prowadzących na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji poduszek i kołder, w celu ustalenia asortymentu wyrobów i stosowanych w 2007 r. cen. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej nie udało się znaleźć podmiotów produkujących identyczne wyroby jak produkowane przez P.. Różnice dotyczące m.in. rodzaju wypełnienia, pokrycia, wagi, certyfikatów i brak szczegółowych opisów wyrobów uniemożliwiają, na podstawie uzyskanych informacji, sprawdzenie czy ceny stosowane przez P. przy sprzedaży odpowiadały cenom rynkowym. Zdaniem organu nieprawidłowości w księgach rachunkowych Spółki nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych ilości wyprodukowanych i sprzedanych wyrobów - księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. były nierzetelne i nie zostały w nich wykazane wszystkie przychody. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych w terminach wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości, a sprawozdanie finansowe za 2007 r. ze wskazaną datą sporządzenia 29 listopada 2010 r. zostało przekazane kontrolującym w dniu 28 grudnia 2010 r. Spółka naruszyła zatem terminy określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) dotyczące zamknięcia ksiąg oraz terminy dotyczące sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki. Organ przywołał art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W ocenie organu księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie wykazują wszystkich przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2007 r. W konsekwencji księgi rachunkowe oraz ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie zawierają zapisów dotyczących przychodów z przeprowadzonych transakcji (z działalności operacyjnej) - nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dokonania poprawnego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przywołał przepis art. 23 § 1 pkt 3 w którym wskazano metody szacowania. Organ odwoławczy wskazał na niezgodność danych wynikających z zapisów na kontach księgi głównej z danymi w księgach pomocniczych (ewidencja magazynowa): - wywóz ze Spółki 15.767 zestawów (poduszka i kołdra) o indeksach 4001626090150, 401626090075 i 401626090037 oraz 2.500 szt wyrobu o nazwie "Steppdecken", których według ewidencji magazynowej Spółka nie posiadała (brak wyszczególnienia produkcji tych wyrobów w 2007 r., niewykazanie zapasów tych wyrobów na początek 2007 r. jako wyroby własne lub towary obce, brak faktur sprzedaży dot. tych wyrobów lub potwierdzających świadczenie usług magazynowania), - wywóz ze Spółki (przy braku faktur sprzedaży) 5.844 zestawów (poduszka i kołdra) o indeksie 4001626090426#GR, a więc w ilości większej niż Spółka posiadała. Według ewidencji magazynowej Spółka w 2007 r. wyprodukowała ww. wyrób w ilości 4.302 szt. i jego zapas na koniec 2007 r. wynosił 4.302 szt. (stan na BO wynosił O), wewidencji magazynowej brak zapisów potwierdzających jakiekolwiek rozchody tego wyrobu, - różnice dotyczące ilości wyrobów o indeksach 4001626001392 i 4001626007790 (ilość wydana większa od ilości posiadanej), - "dopasowanie" stanów zapasów na dzień 31.12.2007 r. do ewidencji magazynowej, - rozbieżności pomiędzy stanami zapasów wyrobów gotowych oraz asortymentem sprzedanym przy braku dowodów potwierdzających straty, m.in. zmniejszenie stanu BO wyrobu o indeksie 4001626090334#PL z 1.868 szt. do 238 szt. na BZ przy braku sprzedaży tego wyrobu (dla wszystkich wyrobów o indeksie 4001626090334# z 5.102 szt. na BO do 3.405 szt. na BZ przy wykazanej sprzedaży 1 szt. wyrobu), - brak dokumentów uzasadniających zmniejszenie stanów magazynowych wyrobów Matriatzenschoner o 3.057 szt. (zwróconych do Spółki jako reklamacja). W ocenie organu świadczy to o tym, że w księgach rachunkowych Spółki nie zostały wykazane wszystkie przychody, co oznacza, że księgi rachunkowe w zakresie w jakim brakuje w nich zapisów dotyczących uzyskanych przychodów z działalności operacyjnej Spółki są nierzetelne. Zdaniem organu istotne jest również nieprzestrzeganie przez Spółkę przepisów ustawy o rachunkowości dot. m.in. nie zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie sporządzenia sprawozdania finansowego. Wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego wystąpiono do 19 firm - niezależnych podmiotów, prowadzących na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji poduszek i kołder. Na podstawie analizy uzyskanych odpowiedzi dokonano porównania danych finansowych dotyczących działalności operacyjnej Spółki P. z danymi tych firm. Dokonując porównania danych finansowych uwzględniono przychody i koszty z działalności operacyjnej (skorygowane o zmiany stany produktów oraz koszty wytworzenia na własne potrzeby). W ocenie organu odwoławczego dane finansowe dotyczące działalności operacyjnej P. znacząco odbiegają od danych finansowych innych podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Stosunek przychodów z działalności operacyjnej do kosztów działalności operacyjnej w P. wynosił 79,38%, natomiast w przypadku porównywanych 5 firm stosunek przychodów z działalności operacyjnej do kosztów działalności operacyjnej wynosił od 102,78% do 133,67%, przy czym dla 3 firm (A, R i C) wskaźnik ten mieścił się w przedziale od 111,09 do 113,68%. Wyjaśniono, że przy szacowaniu została zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna, gdyż w przypadku Spółki tylko ta metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie było możliwe zastosowanie innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji, tj.: - metody porównawczej wewnętrznej - ze względu na stwierdzone nieprzestrzeganie przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg, nieprowadzenie ewidencji wymaganych przepisami prawa i inne ustalenia (m.in. otrzymywanie we wcześniejszych latach wpłat z K.). Nie można uznać, iż znana jest rzeczywista wysokość obrotów Spółki uzyskanych za poprzednie okresy; - metody remanentowej - ze względu na to, ze Spółka nie posiada wiarygodnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie inwentaryzacji i jej rozliczenia; - metody produkcyjnej – ponieważ nie jest możliwe ustalenie w wiarygodny sposób zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa w 2007 r., Spółka w wyjaśnieniach na temat straty napisała, iż wiele czynności produkcyjnych wykonywała ręcznie; - metody kosztowej - ze względu na to, że wykazane przez Spółkę koszty działalności operacyjnej (kwota 6.800.905,97 zł) stanowią aż 126% zadeklarowanych przez Spółkę przychodów z działalności operacyjnej (kwota 5.398.568,32 zł), zastosowanie wskaźnika udziału kosztów w obrocie również nie jest właściwe; - metody udziału dochodu w obrocie – z uwagi na fakt, że Spółka wykazuje stratę na sprzedaży z działalności operacyjnej, ponadto nie prowadzi ewidencji umożliwiających ustalenie wyniku finansowego ze sprzedaży poszczególnych wyrobów. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania - przychody z działalności operacyjnej Spółki za 2007 r. oszacowano przyjmując wskaźnik udziału przychodów do kosztów działalności operacyjnej w wysokości 111,09%, tj. najniższy wskaźnik udziału przychodów do kosztów działalności operacyjnej jaki uzyskały w 2007 r. 3 porównywane podmioty - firmy A, R i C prowadzące działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Wskaźniki skrajne (102,78% i 133,67%, dla firm G i N), odrzucono. W związku z powyższym wysokość zaniżenia przychodów z działalności operacyjnej Spółki ustalono (oszacowano) na podstawie art. 23 § 3 O.p. w wysokości 2.156.558,12 zł. Kwota ta jest niższa od wartości przychodów, które wyliczono na podstawie wskaźnika narzutu wskazanego przez Spółkę w dokumentacji podatkowej (kwota 2.422.473,55 zł). Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty przedstawione w odwołaniu, szczegółowo się do nich odnosząc. Odrzucił również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie - art. 9 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie uzasadniono, że w sprawie należy zastosować art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 193 § 1,2 i 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez, działanie z pominięciem, wymogów art. 127 tej Ordynacji. W ocenie strony postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Jednocześnie zdaniem Spółki organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ponownego postępowania w sprawie i nie dokonanie samoistnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie powtórzenie stanowiska organu I instancji. W ocenie Spółki naruszenie powyższych zasad postępowania powoduje, że naruszony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie w szczególności bezpodstawnie odrzucono wszystkie wyjaśnienia Spółki zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego, odrzucono księgi podatkowe bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury, całkowicie pominięto dowody korzystne dla Spółki, co spowodowało: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, - złamanie zasady przekonywania oraz reguł sporządzania decyzji podatkowych w rezultacie niewłaściwie sporządzonego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki organ odwoławczy w żadnej części zaskarżonej decyzji nie wskazał dlaczego księgi Spółki należy uznać za nierzetelne i dlaczego dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz co zdaniem organu uzasadniało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Nie zdefiniował również w decyzji zakresu w jakim uznał księgi za nierzetelne lub wadliwe. Zdaniem Skarżącej z zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Tym samym w ocenie Spółki nie było zasadne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka kwestionuje głównie uznanie przez organy podatkowe jej ksiąg za nierzetelne. Nie zgadza się także z samym faktem oszacowania podstawy opodatkowania, jak i z wielkością określonego podatku. W przekonaniu Sądu zarzuty Spółki wobec zaskarżonej decyzji ze względu na przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z nakreślonymi przez ustawodawcę regułami procesowymi, zwłaszcza w zakresie zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonania oceny nieprzekraczającej zasady swobodnej oceny dowodów, a także określenie wysokości zobowiązania podatkowego w myśl przepisów prawa materialnego zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym – należało uznać za niezasadne. W świetle art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie budzi w ocenie Sądu żadnych wątpliwości twierdzenie organu dotyczące nierzetelności ksiąg skarżącej Spółki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że księgi Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przekonują do takiego stanowiska fakty wskazane w uzasadnieniach decyzji, np. konkretne przykłady zdarzeń, które nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji Spółki. Głównie chodzi tu o wywozy przez Spółkę towarów za granicę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach związanych z przekraczaniem granicy, natomiast nie odzwierciedla tych towarów dokumentacja Spółki dotycząca procesu produkcji, przechowywania towaru w magazynie, jak i stany poszczególnych asortymentów towarowych na początek i koniec roku. Brak w Spółce faktur sprzedaży, jak i faktur dokumentujących usługi przechowywania wywiezionego towaru. Tytułem przykładu można wskazać na wywóz towarów w postaci zestawów poduszka i kołdra o indeksach 4001626090150, 4001626090075 i 4001626090037 w ilości 15.767 oraz 2.500 sztuk wyrobów o nazwie "Steppdecken", których według ewidencji magazynowej Spółka w ogóle nie posiadała. Brak wyszczególnienia produkcji tych wyrobów w 2007 r., niewykazanie zapasów tych wyrobów na początek 2007 r., jako wyroby własne lub towary obce, brak faktur sprzedaży tych wyrobów lub potwierdzających świadczenie usług magazynowych. Innym przykładem wywozu za granicę towarów w ilości większej niż Spółka posiadała, jest wywóz 5.844 zestawów (poduszka i kołdra) o indeksie 4001626090426#GR. Z dokumentacji Spółki wynika, że wyprodukowała tego asortymentu 4.302 zestawy, zapas na koniec roku wynosił taką samą ilość jak ilość wyprodukowana 4.302, a na początku roku stan tego towaru był równy zeru. W ewidencji magazynowej brak jest jakichkolwiek rozchodów tego towaru. O nierzetelności ksiąg świadczą też rozbieżności pomiędzy stanami zapasów wyrobów gotowych oraz asortymentem sprzedanym, przy braku dowodów potwierdzających straty. Między innymi wskazać tu należy na zmniejszenie stanu wyrobu o indeksie 4001626090334#PL, wykazanego na początek roku w ilości 1.868 sztuk do 238 sztuk na koniec roku, przy braku sprzedaży tego wyrobu. W przypadku innego asortymentu, dla wszystkich wyrobów o indeksie 4001626090334# z ilości na początek roku 5.102 do 3.405 na koniec roku, przy wykazanej sprzedaży jednej sztuki tych wyrobów. Nierzetelności dowodzi też brak dokumentów uzasadniających zmniejszenie stanów magazynowych towaru zwróconego w ramach reklamacji w ilości 3.057 sztuk o wartości 54.400,46 zł. W ocenie Sądu wskazane zdarzenia w pełni przekonują do tezy organów podatkowych o nierzetelnie prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych. Nieodzwierciedlają bowiem one faktycznych zdarzeń związanych z wywozem towarów za granicę, rozchodem zapasów, czy też towaru zwróconego w ramach reklamacji. Potwierdzeniem tego faktu jest także wskazane przez organy porównanie danych finansowych skarżącej z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Stosunek przychodów z działalności operacyjnej do kosztów działalności operacyjnej wynosił u skarżącej 79,38 %, natomiast w przypadku porównywanych 5 firm jego wielkość kształtowała w granicach od 102,78% do 133,67%, przy czym dla trzech firm wskaźnik ten mieścił się w przedziale od 111,09% do 113,67%. Ponad 20% mniejsze przychody od kosztów, w zestawieniu z nieewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych tworzących obowiązek podatkowy, brakiem rzetelnych dokumentów dotyczących wyprodukowanych, jak i przechowywanych wyrobów, przemawia za zasadnością oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W sposób przekonywujący organy rozstrzygające sprawę wysokości podatku uzasadniły zastosowaną metodę oszacowania dochodów, wyjaśniając przy tym brak możliwości zastosowania innych metod. Należy uznać, że ustalona podstawa opodatkowania zmierza w myśl art. 23 § 5 ord. pod. do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści zapisu art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 469/10, LEX nr 747693). Ponieważ w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. posłużono się zwrotem "w innych przedsiębiorstwach", nie ma żadnych wątpliwości, iż chodzi o skonfrontowanie obrotów przynajmniej dwóch przedsiębiorstw (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 448/08, LEX nr 499098). Za uzasadnione należy uznać wskazanie organów, że przyjęta metoda i jej wynik jest korzystniejsza od wartości przychodów, które wyliczono na podstawie wskaźnika narzutu podanego przez Spółkę. Oszacowana wielkość przychodów to 2.156.558,12 zł, natomiast przychody z uwzględnieniem narzutu wskazanego przez skarżącą wyniosłyby 2.422.473,55 zł. Przekonujące w ocenie Sądu jest twierdzenie organów dotyczące nieprzechowywania w 2007 r. towarów spółki powiązanej – "K.". Dokumentacja skarżącej nie dowodzi bowiem faktu przechowywania tych wyrobów. Towary te miały przyjechać do Spółki w 2005 i w 2006 r., na początek roku 2007 Spółka nie wykazała jednak faktu posiadania obcych towarów, jak i magazynowania takich towarów w roku 2007. Jak zeznała księgowa skarżącej za usługi przechowywania towarów obcych wystawiane były faktury. W tym przypadku żadnego dokumentu wskazującego na wykonanie usługi przechowania w dokumentacji Spółki nie odnotowano. W zakresie argumentów spółki dotyczących fizycznego usunięcia z magazynu 3.057 sztuk zwróconego w ramach reklamacji towaru, wskazać należy, że stanowisko to zasadnie organy uznały za niewiarygodne. Trudno bowiem uznać za prawdziwe twierdzenie o wrzuceniu do kontenera z odpadami takiej ilości towaru, która warta była 54.400,46 zł i to bez jakiejkolwiek dokumentacji stanowiącej o jego likwidacji. W stanie faktycznym sprawy nie można też w ocenie Sądu podzielić zarzutów skarżącej dotyczących możliwości niedokonania szacowania i oparcia się podczas określania wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na posiadanych dokumentach. Rozmiar nierzetelnych działań, głównie wywóz towarów w dużych ilościach za granicę bez potwierdzenia tego w dokumentacji księgowej, uprawnia do twierdzenia, że niewykazywanie przychodów podlegających opodatkowaniu było istniejącym działaniem, co przekonuje też do stanowiska o możliwości stosowania takiej praktyki w szerszym wymiarze. Powyższe potwierdza wartość zakupu materiałów wskazana w ewidencji magazynowej, która jest wyższa o 161.610,48 zł od zaewidencjonowanej na koncie 301 – rozliczenie zakupu. Również wartość rozchodów surowców w celu zużycia ich do produkcji, sprzedaży i zwrotów surowców – łącznie 3.948.913,45 zł, jest nieporównywalna z wartością zużycia materiałów 3.677.119,02 zł. Za niezasadne należy też uznać argumenty dotyczące firmy oznaczonej literą R, że nie jest to podmiot porównywalny ze względu na to, że produkcja towarów wyrabianych przez skarżącą zajmuje u niego tylko 30 %. Wskazać w tym względzie należy, że wskaźnik tej firmy przyjęto spośród trzech innych najbardziej reprezentatywnych z 19 firm, do których organ podatkowy wystąpił o przedstawienie danych finansowych umożliwiających dokonanie porównania z działalnością skarżącej Spółki. Organy podatkowe dokonały wyboru tego wskaźnika, gdyż był on najbardziej korzystny dla skarżącej. Gdyby przyjąć wskaźnik pozostałych dwóch firm A i C, wskaźnik ten byłby większy i w konsekwencji oszacowany podatek także proporcjonalnie wyższy. Przyjęto zatem najkorzystniejsze rozwiązanie dla skarżącej. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r., a mianowicie: strat, które występowały w działalności Spółki w okresach wcześniejszych i późniejszych związanych z przestarzałym parkiem maszynowym, przestojami produkcyjnymi, wskazywaniem, że ceny sprzedaży do podmiotów powiązanych nie były zaniżone, że Spółka niemiecka również ponosiła w tym roku straty i, że nie wydano za ten sam rok decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, a postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, wskazać należy, co następuje. Argumentacja dotycząca ponoszonych w innych okresach sprawozdawczych strat z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowanych przestarzałym parkiem maszynowym i przestojami produkcyjnymi mogłaby mieć ewentualnie usprawiedliwiające znaczenie, gdyby nie fakt, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego działalność Spółki jawi się jako nierzetelna w zakresie sprzedaży, produkcji i przechowywania surowców i wyprodukowanych towarów. Nierzetelności ksiąg podatkowych nie tłumaczy przestarzały park maszynowy i przestoje produkcyjne. Oczywiście wskazane przez skarżącą powody mogłyby implikować straty, same jednak straty – obiektywnie rzecz ujmując – nie skutkują nierzetelnością ksiąg podatkowych, jak i odzwierciedloną w nich nierzetelnością działalności gospodarczej. Przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania nie było poniesienie przez Spółkę straty z działalności gospodarczej a nierzetelność ksiąg podatkowych nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie zarzutu, że ceny sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych nie były zaniżone, że Spółka niemiecka również ponosiła w tym roku straty, zauważyć należy, że przyczyną oszacowania nie były związki jakie istniały pomiędzy skarżącą a powiązanymi z nią kapitałowo i osobowo zagranicznymi podmiotami. Organy podatkowe nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o regulacje szczególne dotyczące powiązań pomiędzy "podmiotami krajowymi" i "podmiotami zagranicznymi", tylko na podstawie art. 23 ord. pod. Zatem podnoszone w tym zakresie argumenty należy uznać za nieuprawnione. Nie można też, w ocenie Sądu, wyciągać dla niniejszej sprawy korzystnych dla skarżącej wniosków, wywodzonych z faktu zakończenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług wynikiem kontroli. W przekonaniu Sądu nie zachodzi w tym zakresie naruszenie prawa. Zakończenie bowiem sprawy wynikiem kontroli nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Poza tym zauważyć należy, że podatek od towarów i usług rządzi się własnymi regulacjami, jest podatkiem zharmonizowanym z podatkiem od wartości dodanej, co może stanowić też przyczynę innego zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie tego podatku. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.