I SA/Bd 889/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] odmawiającą skarżącej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] określającej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 219.563 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 65.813 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył następujący stan faktyczny: organ I instancji decyzją z 13 sierpnia 2007r. zakwestionował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i odmówił prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Ponadto stwierdził, że sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter fikcyjny, a obowiązek zapłaty podatku należnego z tego tytułu określił stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Wnioskiem z dnia 16 lutego 2009r., uzupełnionym pismem z dnia 03 marca 2009r., spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r., wskazując na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W uzasadnieniu wniosku skarżąca zaznaczyła, że "nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych, a wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży". Postanowieniem z [...] organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji z [...] wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz w pierwszej kolejności zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że przesłanka fałszywych dowodów, na którą wskazała strona, dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe. Natomiast wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest, co do zasady, gdy zaistniał fakt popełnienia przestępstwa stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu a pomiędzy wydaniem decyzji i popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fałszywości dowodów nie należy utożsamiać z nierzetelnością lub wadliwością ksiąg, która była podstawą zakwestionowania rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym nierzetelność nie może być jednocześnie przesłanką do wznowienia postępowania. W ocenie organu strona żądając uchylenia przedmiotowej decyzji faktycznie wniosła o uznanie przedmiotowych dokumentów za rzetelne, co stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania, jak i z treścią pisma z dnia 02 kwietnia 2009 r., w którym strona wywodzi, że "żadne z badanych dokumentów - zarówno faktury sprzedażne jak i zakupowe, dotyczące transakcji handlu paletami, złomem stalowym i złomem metali kolorowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z o.o. P.od roku 2003 w rzeczywistości nie prowadziła absolutnie żadnej działalności gospodarczej." Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej była znana organowi I instancji przy wydawaniu decyzji z dnia 13 sierpnia 2007r. i znalazła w niej odzwierciedlenie. Odnośnie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że dotyczy ona jedynie sytuacji, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, czyli zaistniał związek przyczynowy pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa. Zdaniem organu popełnienie przestępstwa przez Z. J. będącego właścicielem i prezesem zarządu P. sp. z o. o., któremu Prokuratura Okręgowa w T. zarzuciła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, przyjmowanie poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz narażenie na szkodę Skarbu Państwa, nie ma związku z wydaniem decyzji. Nie ma także znaczenia, czy sprawa karna przeciwko Z. J. zakończyła się prawomocnym orzeczeniem. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wskazała, że nie zgadza się z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.decyzją, jak i jej uzasadnieniem i wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. Podkreśliła, że w latach objętych postępowaniem podatkowym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie faktury dokumentujące zakup i sprzedaż palet i złomu poświadczały nieprawdę. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r. nie uwzględnił, jako poświadczających nieprawdę faktur zakupu, a jedynie użył przy ustalaniu zobowiązania podatkowego poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży. Zdaniem spółki, nie powinny na niej ciążyć zobowiązania podatkowe z tytułu fikcyjnej działalności. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołała się na treść aktu oskarżenia przeciwko Z. J.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie wznowienie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Strona jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla zastosowania tych przepisów ma być okoliczność, że skarżąca w rzeczywistości nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna, ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych. Przeciwko osobom, które uczestniczyły w tych transakcjach został skierowany do sądu akt oskarżenia. Prezes skarżącej, Z. J., został oskarżony m. in. o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej przyjmował poświadczające nieprawdę faktury VAT zakupu towarów w celu ich uwzględnienia w deklaracjach VAT, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez spółkę. Pierwszy ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, drugi - że wznowienie następuje, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W myśl art. 240 § 2 Ordynacji, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wpływałaby na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i zrewidowania dokonanego wymiaru podatku w sytuacji, gdyby organ podatkowy wydając decyzję wymiarową nie wiedział, iż dokumenty, na podstawie których wydał decyzję są fałszywe, a fakt ten został stwierdzony już po zakończeniu postępowania. Fałszywy dowód powinien stanowić podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki P. Wskazał, że strona brała udział w oszustwie podatkowym, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży palet i złomu. W dniu 3 października 2006r Z. J. zeznał, że nigdy nie widział żadnego towaru i odbiorcy towaru. Jeżeli otrzymywał faktury dotyczące zakupu musiał zrobić ich rozchód i osobiście wystawiał faktury sprzedaży. Otrzymywał gotowe zestawienia i nigdy nie decydował, na jakie firmy wystawiał faktury VAT. Jeżeli otrzymał fakturę zakupu na 5.000 zł, to musiał wystawić fakturę sprzedaży na 5.100 zł. Zysk jego wynosił wówczas 100 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w kwestionowanej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie zaś z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a oraz pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie gospodarczym należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, nie prowadzący działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Przywołane przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W świetle powyższego należy stwierdzić, że treść przyjmowanych przez spółkę faktur VAT od kontrahentów nie odpowiadała rzeczywistości i była znana organowi podatkowemu, bo z tego właśnie powodu spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność niezgodności faktur dotyczących zakupu z rzeczywistością nie może być zatem przesłanką uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał w tym przedmiocie pełną wiedzę i fikcyjność spornych transakcji nie może obecnie stanowić podstawy uchylenie decyzji z dnia 13 sierpnia 2007 r. Okoliczność, że pracownicy organu podatkowego mieli wiedzę, że faktury dokumentujące zakup, jak i sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie oznacza, że decyzja podatkowa wydana została w wyniku przestępstwa i powinna zostać uchylona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji. Sam ustawodawca nakazał w odniesieniu do takich faktur dokonać wyłączenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, natomiast uwzględnić w rozliczeniu podatek należny z tytułu sprzedaży. Skoro działanie organu podatkowego było zgodne z prawem, to brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na treść aktu oskarżenia przeciwko Z. J., w którym prokurator stwierdził, że brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tym samym wystawianie faktur VAT sprzedaży towarów nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, posłużenie się takimi fakturami, nie rodzi obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu powyższa okoliczność, analizowana w na tle art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mogła być przedmiotem merytorycznej oceny jedynie w ramach zwykłej kontroli instancyjnej (następnie ewentualnej skargi do sądu administracyjnego) rozstrzygnięcia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego. Nie ma podstaw prawnych do uczynienia tej kwestii przesłanką wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) Sąd oddalił skargę.