I SA/Bd 89/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek S. B. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 205/07 uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez błędne przyjęcie, że wskazane przepisy prawa wspólnotowego nie wyłączają od dnia 01 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Strona zarzuciła również rażące naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewykonanie zaleceń wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 205/07. Strona wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 Traktatu, powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Lublinie oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Na ich podstawie stwierdził, że polski podatek akcyzowy nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu. Organ wskazał, że również kwestia niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 28 Traktatu poddana została ocenie przez ETS, który stwierdził, że nie znajduje on zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu, art. 3 ust. 3 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy Rady mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby wymóg złożenia deklaracji uproszczonej traktowany był jako formalności związane z przekroczeniem granicy powodujące nałożenie podatku. Tymczasem obowiązek przewidziany w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym spełnia się po przywiezieniu na terytorium kraju pojazdu podlegającego podatkowi akcyzowemu, a zatem po przekroczeniu granicy. Zgodnie zaś z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku w chwili nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady nie znajduje zastosowania w tej sprawie i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu, organ powołał wskazany wyrok ETS, w którym stwierdzono, że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ( ... )". Przenosząc stanowisko ETS na stan faktyczny niniejszej sprawy, organ wskazał, że strona w dniu [...] dokonała zakupu samochodu osobowego marki J., rok produkcji 2003. Transakcja opiewała na kwotę [...] Euro (tj. [...] zł). Samochód ten przywieziony został przez podatnika do kraju w miesiącu lipcu 2004 r. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca wewnątrzwspólnotowy był obowiązany zapłacić za zakupiony samochód osobowy, czyli w tym przypadku kwota [...] zł. Zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego, z uwagi na pojemność silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%. Stawka ta, jest najniższą stawką podatku akcyzowego, jaką stosuje się w kraju, do tego typu pojazdów, zarówno w stosunku do samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, jak i do kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją. Zatem przedmiotowy samochód został opodatkowany na zasadach takich samych, jak samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku produkcji lub w roku następującym po nim i obciążone podatkiem akcyzowym, obliczonym według stawki w wysokości 13,6%. Zdaniem organu, zgodnie z powołanym stanowiskiem ETS, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie może być potraktowany jako sytuacja, będąca przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle dyspozycji przepisu art. 90 TWE. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., w zaistniałym stanie faktycznym krajowe unormowania dotyczące podatku akcyzowym nie naruszają przepisów art. 23 i art. 90 TWE oraz innych przepisów prawa wspólnotowego, a zatem postawione zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Organ powołał w tym zakresie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/B d 180/07 oraz z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 407/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 223/07. W konsekwencji, zdaniem organu, jeżeli podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy młodszy niż dwuletni i zapłacił podatek akcyzowy według stawki przewidzianej w przepisach o tym podatku, nie przysługuje mu zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, organ wskazał, że są one całkowicie bezpodstawne. Zwrócił uwagę, że z cytowanego wyroku ETS wynika, iż stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi (3,1% lub 13,6% wynagrodzenia sprzedawcy) w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany w Polsce jako samochód używany, co wyklucza konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci określenia wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez podatnika oraz wyliczenia hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartej już w cenie używanego pojazdu krajowego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B., zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bowiem zapłata podatku akcyzowego w kwocie [...] zł przez stronę nie była zapłatą nienależną, ani zapłatą w nienależnej wysokości, co jest niezbędną przesłanką określoną w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy prawa wspólnotowego nie wyłączają od dnia 01 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego, a w szczególności przepisów art. 10, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82 ustawy o podatku akcyzowym dyskryminujących sprowadzane samochody osobowe z państw członkowskich Unii Europejskiej, co w konsekwencji dało błędną podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona zarzuciła również rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 122, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w postaci określenia wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego przez stronę, w oparciu o zobiektywizowane kryteria, brak wyliczenia hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie używanego pojazdu krajowego – wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 205/07. Strona wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. W tym zakresie powołał się na zasadę niedyskryminacji. Stwierdził, że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej, niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane w Polsce używane samochody nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były wcześniej zarejestrowane. Zatem polskie przepisy nakładają na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obowiązującego podobne produkty krajowe, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23, art. 25, art. 90 TWE, strona skarżąca szeroko przywołała orzecznictwo ETS. W zakresie zarzutu rażącego naruszenia zasad postępowania dowodowego mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji podatnik stwierdził, że zarzut ten jest oczywisty, ponieważ organ odmówił dokonania wskazanej w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 205/07 analizy porównawczej, poprzez ustalenie wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego z zagranicy, w oparciu o zobiektywizowane kryteria oraz wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartego już w cenie używanego pojazdu krajowego, co miało dać podstawę porównawczą z akcyzą zapłaconą przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy słusznie organy celne odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. oraz czy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując wobec przedmiotowego pojazdu stawkę 13,6 %. Jak wynika z niespornych i niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy, w dniu [...] strona dokonała zakupu samochodu osobowego marki J., rok produkcji 2003 za kwotę [...] Euro (tj. [...] zł). Samochód przywieziony został przez podatnika do kraju w lipcu 2004 r. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego strona złożyła deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazała i obliczyła należny podatek akcyzowy do zapłaty według stawki 13,6 % oraz wpłaciła z tego tytułu kwotę [...] zł na konto organu celnego. Następnie pismem z dnia [...] strona wniosła o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i załączyła do niego skorygowaną deklarację AKC-U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego 0 zł. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, strona podniosła zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przywołania wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na który to wyrok powołują się obie strony postępowania. Mianowicie, w punkcie pierwszym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Natomiast w punkcie drugim wyjaśniono, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Trybunał jednoznacznie wskazał, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym, aby można się było powołać się na wspomniane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przedmiot opodatkowania musi stanowić samochód starszy niż dwu letni. Tylko do takich bowiem pojazdów ma zastosowanie powoływany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że samochód strony skarżącej takim pojazdem nie jest. Rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać na obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Według art. 80 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Jeśli chodzi natomiast o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym) to należy wskazać na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), z którego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub roku w następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Ponadto stawka podatku (3,1 % lub 13,6 % ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi (3,1 % lub 13,6 % wynagrodzenia sprzedawcy) w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Te dwie sytuacje są całkowicie zgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, jako że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należało zgodzić się z organami celnymi, iż nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie z przejawem dyskryminacji podatkowej w świetle przepisu art. 90 TWE. W ocenie Sądu organy słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, albowiem zapłata podatku akcyzowego przez stronę skarżącą nie była zapłatą nienależną ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co stanowi niezbędny element do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd z przedstawionych względów nie podziela również zarzutów strony skarżącej w postaci naruszenia przez organy celne przepisów prawa procesowego. Biorąc pod uwagę zastosowaną stawkę podatku akcyzowego, zbędnym było przeprowadzanie czynności dowodowych w postaci określenia wartości rynkowej używanego pojazdu w kraju, podobnego do sprowadzonego przez stronę oraz wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego zawartej w już w cenie używanego samochodu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.