I SA/Bd 89/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...]. W dniu [...] roku podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia, 2) uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie [...] z tytułu sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dwa oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych złożone przez: - L.P. współwłaściciela Firmy "[...]" z siedzibą w A. w dniu [...], potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy pod ww. oświadczeniem, - W.P., zam. w O., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w dniu [...] potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w oświadczeniu, - S.O., zam. w O., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w dniu [...] potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w oświadczeniu, - Zespół Szkół w [...] - Publiczna Szkoła Podstawowa w dniu [...] potwierdzające zakup [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na posiadany brak formalny w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy w oświadczeniu. Organ stwierdził, że oświadczenia zostały sporządzone z uchybieniem art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, (dalej: "u.p.a"). Organ podkreślił, że oświadczenia nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powyższe stanowisko w opinii organu potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11) oraz liczne wyroki sądów administracyjnych. Ponadto organ zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Zdaniem organu posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W związku z powyższym w opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest czytelnego podpisu nabywcy, bark jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a zatem są one niekompletne, co powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Organ wskazał, że względu na fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy należy odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu paliwa ([...]). W związku z powyższym kwota należnego podatku akcyzowego wynosi [...]. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy na dwóch oświadczeniach z dnia 26 i 27 listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze potwierdzającego zakup oleju napędowego na cele grzewcze od Firmy Handlowo - Usługowa "[...]" R.M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organu I jak i II instancji oraz jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, ponieważ w opinii skarżącej tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy, iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się organu II instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik w sprawie w związku z odmową przeprowadzenia dowodów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że ustalenia dokonane przez organ II instancji jedynie w zakresie tzw. braków formalnych w/w oświadczeń miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, gdyż spowodowały bezpodstawne naliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku z tytułu oleju napędowego, który zgodnie z jego przeznaczeniem został w całości przeznaczony na cele grzewcze. Zdaniem skarżącej takie rozstrzygnięcie jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tzw: niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych oraz wynikiem dokonania oceny materiału dowodowego w sposób oględny, z pominięciem wnikliwej jego oceny i z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. W opinii skarżącej w obu przypadkach organ II instancji nie wykorzystał przede wszystkim możliwości związanych z wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego w toku postępowania. Według podatnika obligatoryjnym działaniem organu II instancji powinno być wystąpienie do każdego z przedsiębiorstw z wezwaniem do złożenia wyjaśnień, czy w 2009 roku i w jakiej ilości doszło do zakupienia od Firmy Handlowo - Usługowa "[...]" R.M. oleju napędowego i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) mogła podpisać każde z oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze i jaki miała numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za listopad 2009 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie art. 89 do ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, wyrok z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14. W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował cztery oświadczenia. Dwa złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. W.P. oraz S.O. – z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, oraz oświadczenie złożone przez L.P. – współwłaściciela firmy "[...]", a także oświadczenie przedstawione przez Zespół Szkól w [...], Publiczną Szkołę Podstawową – z powodu braku na tych oświadczeniach czytelnego podpisu. Podkreślenia wymaga, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W oświadczeniu złożonym przez W.P. oraz S.O. nie wskazano tego elementu oświadczenia. Zasadnie też organ zakwestionował oświadczenie złożone przez L.P. – współwłaściciela firmy "[...]", a także oświadczenie przedstawione przez Zespół Szkól w [...], Publiczną Szkołę Podstawową, ze względu na brak na nich czytelnego podpisu. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia identyfikację danej osoby. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. W tym kontekście należy zauważyć, że podpisy widniejące na powyższych dwóch oświadczeniach są nieczytelne i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W konsekwencji, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków. Podkreślić należy, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., I GSK 495/14). W konsekwencji, nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska