I SA/Bd 892/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi V. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Oddala skargę I SA/Bd 892/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił V.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2008r. W toku postępowania organ ustalił, że strona wraz z małżonkiem jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 76,6612 ha, prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji roślinnej i z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jako rolnik ryczałtowy korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.). W okresach objętych decyzją nabywała działki, które następnie po ich podzieleniu na mniejsze sprzedawała ze znacznym zyskiem. Zatem w ocenie organu podatkowego prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Wskutek wniesionego odwołania rozstrzygnięcie to zostało decyzją z dnia [...] r., utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Pismem z dnia [...]r. strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., który po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku strony decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: O.p.), o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem odwołania. Odwołująca zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, albowiem strona nie działała w charakterze podatnika VAT, tj. producenta, usługodawcy lub handlowca, itp. Odwołująca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny reprezentuje w swoich wyrokach stanowisko, iż przy ocenie czy czynność podlega opodatkowaniu VAT branie pod uwagę tylko samego faktu kilkukrotnej sprzedaży nieruchomości jest chybione. Musi wystąpić także druga z przesłanek, czyli podmiot który dokonuje czynności winien działać w charakterze podatnika VAT. Stanowisko takie, jak wskazała strona, znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994r., sygn. akt C-291/92. Zdaniem odwołującej organy błędnie zastosowały w sprawie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm.), bowiem sama częstotliwość sprzedaży swojego majątku prywatnego nie może decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem V AT. W ocenie strony, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie także nie działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także wydał decyzję z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pozwalającej na objęcie hipotezą tego przepisu sytuacji, w których skarżąca nie działająca w charakterze podatnika VAT, tj. producenta, usługodawcy lub handlowca itp. została uznana za podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. rażące naruszenie przepisów poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i niewłaściwe zastosowanie tego artykułu w przedmiotowej sprawie, a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z powołanymi wyżej przepisami, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego w sprawie (m.in. sposób odrolnienia działek, zadawanych pytań skarżącej, o których mowa w protokole przesłuchania strony w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]r.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, co oznacza, że kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2) i 3) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z brakiem podstawy prawnej mamy do czynienie, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji należy odróżnić od sytuacji, kiedy to organ błędnie interpretuje lub stosuje prawo, w decyzji, co do wydania której został upoważniony. Zdaniem Sądu, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Wymaga podkreślenia, że obie podstawy stwierdzenia nieważności, dotyczą różnych zdarzeń prawnych. Oznacza to, że tej samej sytuacji nie można zakwalifikować jako brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa. W przeciwnym wypadku wybór pozostawiono by nie przepisom prawa a ich adresatom, co przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy. Jednocześnie należy odróżnić rażące naruszenie prawa od naruszenia zwykłego. W sprawie, wnioskiem o stwierdzenie nieważności objęto decyzję z [...]r., [...]. W akcie tym, obowiązek wnioskodawcy zbudowano na wymienionych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, także art. 99 ust. 12. Te przepisy rysują krąg prawa, którego granice określają przepisy, jakich rażące naruszenie może być podstawą zastosowania art. 247 § 1 pkt 3) O.p. W przedstawionym stanie chodziło o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, na tle ustalenia czy sprzedaż działek, które posiadały przeznaczenie pod zabudowę podlegało opodatkowaniu VAT, czy skarżąca była podatnikiem tego podatku z tego tytułu. Sąd przyjął, że według organu, w odniesieniu do pierwszej z wymienionych przesłanek zgodnie z poglądami przyjmowanymi w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W kontekście powyższego organ stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., o stwierdzenie nieważności której wnioskuje strona, bez wątpienia została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego, które zostały także powołane w treści decyzji ostatecznej. Oceniając prawidłowość twierdzeń, Sąd uznał, że wykładnia art. 247 § 1 pkt 2) O.p. jest poprawna. Zabrakło jedynie pełnego uzasadnienia tego stanowiska. Wyjaśnienie za pomocą argumentacji w postaci wyrażenia "bez wątpienia", w świetle wniosku skarżącego jest niewystarczające. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6) i § 4) O.p., decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei w świetle art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest wyjaśnienie wszelkich wątpliwości strony postępowania podatkowego, czyli nie tylko wątpliwości obiektywnych, ale i subiektywnych. Skoro we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 2) O.p., to odpowiedź oparta na twierdzeniu, że nie ma wątpliwości, naruszała art. 210 § 1 pkt 6) i § 4) w zw. ze 124 O.p. Jednak po to by takie naruszenie stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., musiałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż decyzją z [...]r., organ określił zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, listopad, grudzień 2008r. W tym czasie obowiązywały: Art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdzie zapisano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 207 § 1i 2 Ordynacji podatkowej, w świetle jakiego, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Skoro organ ustalił, a skarżąca tego skutecznie nie podważyła, że nie złożono deklaracji podatkowej tam gdzie był taki obowiązek, to miał podstawę by określić zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji. Zatem rację miał organ, że podstawa prawna do wydania decyzji istniała, a brak szerszego uzasadnienia dla tego nie mógł powodować uchylenia kontrolowanej decyzji przez WSA, gdyż to naruszenie prawa nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpatrując zaistnienie drugiej z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazując na stan faktyczny sprawy organ wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności której wnioskowano, były ustalenia w zakresie objęcia prowadzonych przez stronę, w okresie objętym decyzją, czynności kupna, a następnie sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych nieruchomości gruntowych, definicją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty VAT od dokonanych dostaw nieruchomości gruntowych. W kontekście powyższego zdaniem organu nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego przepis ten znalazł w przedmiotowej sprawie zastosowanie. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ stwierdził, iż dokonując dostaw działek V. B. spełniła definicję podatnika, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą i była obowiązana do spełnienia wymogów przede wszystkim rejestracyjnych, ewidencyjnych oraz dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT oraz była zobowiązana do rozliczenia i odprowadzenia z tytułu dokonanych dostaw podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS organ podkreślił, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować natomiast błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W związku z tym, jeśli w powołanych orzeczeniach sądy zawarły odmienną interpretację art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz nawet jeśli wyroki te zapadły w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, to w ocenie organu odwoławczego, nie będzie oznaczało to, iż organ podatkowy dokonując odmiennej interpretacji tego przepisu w sytuacji strony naruszył go w rażący sposób. Organ podatkowy w ostatecznej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego w jej przypadku znalazł zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu w sprawie nie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Organy podatkowe I i II instancji uznały, iż podejmowane przez stronę działania wskazywały na prowadzenie działalności w zakresie handlu nieruchomościami, w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ prawidłowo wytłumaczył, na czym polega rozumienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p. Ostatecznie nie można zanegować zogniskowania problemu do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie ma sporu co do tego, że to zakwalifikowanie strony jako podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty VAT od dokonanych dostaw nieruchomości gruntowych, wzbudziło sprzeciw skarżącej. Wątpliwości Sądu budzi samo uzasadnienie decyzji. Technika, jaką zastosował organ, polega na ocenie uzasadnienia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u., znajdującego się w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu takie uzasadnienie powinno znaleźć się w obecnie kontrolowanej decyzji. Organ powinien poszerzyć je o argumenty przemawiające za tym, że nie naruszono w sposób rażący art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Powinien ponownie przedstawić sam przepis, wskazać na czym polegałoby jego naruszenie, w tym naruszenie rażące i podstawić to pod stan faktyczny sprawy. Tymczasem dokonane uzasadnienie jest na tyle enigmatyczne, że to Sąd musi sięgać do wcześniejszych aktów, by móc skontrolować akt ostatni. Takim działaniem naruszono art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. W tym wypadku mogłoby mieć to wpływ na wynik sprawy, gdyby na pewnym etapie WSA stwierdził, że nie dokonuje kontroli, ale uzasadnia twierdzenia organu, wchodząc w jego rolę. Po zapoznaniu się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Sąd stwierdził, że jej uzasadnienie czyni możliwym kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z jej nazbyt ogólną argumentacją. W tym miejscu należy zastrzec, że kontrola decyzji o określeniu wysokości zobowiązania VAT, a więc i jej uzasadnienie wykracza poza granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że przyjęto, iż sprzedaż działek w okolicznościach sprawy wyczerpuje art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał, że ilość oraz charakter kupowanych i sprzedawanych przez skarżącą działek wskazywała na to, że działała ona z zamiarem częstotliwego dokonywania tych czynności. Przeciwne jest zdanie wnioskodawczyni, która swe twierdzenia buduje na tym, że handlowcem nie jest, a sprzedaż dotyczyła majątku osobistego. W jej ocenie, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Takiej oceny dokonano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008r., I FSK 646/07, na który powołano się w pismach skarżącej. Wskazano, że sprzedane działki zostały odrolnione przez Radę Gminy na wniosek Wójta Gminy (a nie jak twierdzi organ podatkowy na wniosek skarżącej), bowiem były to grunty położone nad jeziorem, na terenie mocno górzystym, zalesionym, a ziemia słabej klasy, co spowodowało, że ziemia nie była użytkowana rolniczo (pytania zawarte w protokóle przesłuchania strony spisanym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. dot. nie tylko gruntów, które następnie były przedmiotem sprzedaży). Skarżąca wyjaśniła, że pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczyła na rozwój gospodarstwa rolnego (NSA w wyroku z dnia 07 maja 2008r., sygn. akt 646/07 uznał, że sprzedaż działek przez rolnika, który prowadzi działalność rolniczą i oświadcza, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na rozwój gospodarstwa nie powoduje konieczności opodatkowania jej VAT). Zdaniem strony wykładnia przepisów w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów tj. art. 15 ust 2 u.p.t.u. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. W ocenie skarżącej, nawet pobieżna analiza tych zagadnień w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych i orzeczeń ETS zapadłych w analogicznych sprawach, prowadzi do nieuniknionego wniosku, że decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do powyższej argumentacji, warto przypomnieć definicję działalności gospodarczej. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten w sposób jednoznaczny kwalifikuje stan istotny jako "wszelka działalność (...) rolników (...) w okolicznościach". Nie ma literalnego odniesienia się do pojęcia "majątku osobistego" czy "prywatnego". Te pojęcia stały się istotne poprzez orzecznictwo i miały swe źródło w istocie działalności określonych osób, np. rolników. Zatem pojęcia te uznano za istotne w drodze wykładni przepisu. Wyłączono działalność podmiotu, który działa jako rolnik, a może przecież działać również poza swą rolą gospodarczą, prywatnie. Sąd uznał, że właśnie w stosunku do rolników, z jakimi w zdecydowanej większości ma się do czynienia w Polsce, występuje największa trudność w rozdzieleniu tych dwu sfer. Wynika to z braku ram prawnych, w jakich uwzględniono by specyfikę tej gałęzi gospodarki, polegającą na tym, że obiektywnie rzecz ujmując, w świadomości (literalnie) nie ma do końca pewności, co jest majątkiem prywatnym rolnika, a co nim nie jest. W ocenie Sądu, właśnie ten brak pewności powoduje, że błędna kwalifikacja majątku, którego działanie rolnika dotyczy, w konsekwencji błędna subsumcja, może być oceniana w ramach zwykłego naruszenia prawa. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo to, że celem opodatkowania VAT, jest jednak objęcie wszelkiego obrotu gospodarczego, do jakiego należy kupno i sprzedaż działek. Wzmacnia przyjętą przez organ tezę zasada ochrony decyzji ostatecznych. Więc dyrektywą staje się wąskie ujmowanie tego, co może stanowić rażące naruszenie prawa. Organ uznał, że sprzedaż działek była opodatkowana VAT, gdyż była obrotem gospodarczym, nie dotyczącym majątku prywatnego. Takie rozumienie nie przeczy przepisom prawa. Nawet błędna ocena okoliczności istotnych, w takim wypadku, nie powoduje, że prawo naruszono w sposób rażący. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.