I SA/Bd 893/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. F. M. A. i W. P. P. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] odmawiającą "P." sp. z o. o. w B. uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył następujący stan faktyczny. Organ I instancji decyzją z dnia [...] zakwestionował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i odmówił prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Ponadto stwierdził, że sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter fikcyjny, a obowiązek zapłaty podatku należnego z tego tytułu określił stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskiem z dnia 16 lutego 2009 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 03 marca 2009 r., spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r., wskazując na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którymi wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W uzasadnieniu wniosku skarżąca zaznaczyła, że "nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych, a wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży". Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] wobec braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz w pierwszej kolejności zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że przesłanka fałszywych dowodów, na którą wskazała strona, dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe. Natomiast wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest, co do zasady, gdy zaistniał fakt popełnienia przestępstwa stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu a pomiędzy wydaniem decyzji i popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fałszywości dowodów nie należy utożsamiać z nierzetelnością lub wadliwością ksiąg, która była podstawą zakwestionowania rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym nierzetelność nie może być jednocześnie przesłanką do wznowienia postępowania. W ocenie organu strona żądając uchylenia przedmiotowej decyzji faktycznie wniosła o uznanie przedmiotowych dokumentów za rzetelne, co stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania, jak i z treścią pisma z dnia 02 kwietnia 2009 r., w którym strona wywodzi, że "żadne z badanych dokumentów - zarówno faktury sprzedażne jak i zakupowe, dotyczące transakcji handlu paletami, złomem stalowym i złomem metali kolorowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z o.o. "P." od roku 2003 w rzeczywistości nie prowadziła absolutnie żadnej działalności gospodarczej." Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej była znana organowi I instancji przy wydawaniu decyzji z dnia [...] i znalazła w niej odzwierciedlenie. Odnośnie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że dotyczy ona jedynie sytuacji, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, czyli zaistniał związek przyczynowy pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa. Zdaniem organu popełnienie przestępstwa przez Z. J. będącego właścicielem i prezesem zarządu "P." sp. z o. o., któremu Prokuratura Okręgowa w Toruniu zarzuciła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, przyjmowanie poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz narażenie na szkodę Skarbu Państwa, nie ma związku z wydaniem decyzji. Nie ma także znaczenia, czy sprawa karna przeciwko Z. J. zakończyła się prawomocnym orzeczeniem. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wskazała, że nie zgadza się z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją, jak i jej uzasadnieniem i wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. Podkreśliła, że w latach objętych postępowaniem podatkowym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie faktury dokumentujące zakup i sprzedaż palet i złomu poświadczały nieprawdę. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lutego 2005 r. nie uwzględnił, jako poświadczających nieprawdę faktur zakupu, a jedynie użył przy ustalaniu zobowiązania podatkowego poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży. Zdaniem spółki, nie powinny na niej ciążyć zobowiązania podatkowe z tytułu fikcyjnej działalności. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołała się na treść aktu oskarżenia przeciwko Z. J. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie wznowienie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą spółce z o.o. "P." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Strona jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla zastosowania tych przepisów ma być okoliczność, że spółka "P." w rzeczywistości nie przeprowadzała żadnych transakcji ani kupna, ani sprzedaży palet, złomu stalowego i złomu metali kolorowych. Przeciwko osobom, które uczestniczyły w tych transakcjach został skierowany do sądu akt oskarżenia. Z. J. – prezes spółki "P." został oskarżony m.in. o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej przyjmował poświadczające nieprawdę faktury VAT zakupu towarów w celu ich uwzględnienia w deklaracjach VAT, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez spółkę. Pierwszy ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, drugi - że wznowienie następuje, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W myśl art. 240 § 2 Ordynacji, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji wpływałaby na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i zrewidowania dokonanego wymiaru podatku w sytuacji, gdyby organ podatkowy wydając decyzję wymiarową nie wiedział, iż dokumenty, na podstawie których wydał decyzję są fałszywe, a fakt ten został stwierdzony już po zakończeniu postępowania. Fałszywy dowód powinien stanowić podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki "P.". Wskazał, że strona brała udział w oszustwie podatkowym, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży palet i złomu. W dniu 3 października 2006 r. Z. J. zeznał, że nigdy nie widział żadnego towaru i odbiorcy towaru. Jeżeli otrzymywał faktury dotyczące zakupu musiał zrobić ich rozchód i osobiście wystawiał faktury sprzedaży. Otrzymywał gotowe zestawienia i nigdy nie decydował na jakie firmy wystawiał faktury VAT. Jeżeli otrzymał fakturę zakupu na 5.000 zł, to musiał wystawić fakturę sprzedaży na 5.100 zł. Zysk jego wynosił wówczas 100 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził - powołując się m. in. na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. spółka nie miała prawa do pomniejszała podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od podmiotów nieistniejących, bądź podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT oraz z faktur, które potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i na tej podstawie pozbawił spółkę tego prawa. W świetle powyższego okoliczność należy stwierdzić, że treść przyjmowanych przez spółkę faktur VAT od kontrahentów nie odpowiadała rzeczywistości (a więc była fałszywa) i niewątpliwie była wiadoma organowi podatkowemu. Z tego właśnie powodu spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Fakt niezgodności faktur dotyczących zakupu z rzeczywistością nie może być zatem przesłanką uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji. Również sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter fikcyjny. Spółka wystawiała tzw. puste faktury. Obowiązek zapłaty podatku należnego powstał na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym samo ujęcie kwoty podatku na fakturze powoduje konieczność jego zapłaty. Organ podatkowy miał na ten temat pełną wiedzę i fikcyjność tych transakcji nie może być podstawą uchylenie decyzji z dnia [...]. Okoliczność, że pracownicy organu podatkowego wiedzieli, że faktury dokumentujące zakup jak i sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie oznacza, że decyzja podatkowa wydana została w wyniku przestępstwa i powinna zostać uchylona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji. Sam ustawodawca nakazał w odniesieniu do takich faktur dokonać wyłączenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, natomiast uwzględnić w rozliczeniu podatek należny z tytułu sprzedaży. Skoro działanie organu podatkowego było zgodne z prawem, to brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na treść aktu oskarżenia przeciwko Z. J., w którym prokurator stwierdził, że brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tym samym wystawianie faktur VAT sprzedaży towarów nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, posłużenie się takimi fakturami, nie godzi w żaden obowiązek podatkowy. Sąd w niniejszym składzie tego poglądu nie podziela. Dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 21(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Art.108 ust.1 obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności – jest więc fakturą pustą (por. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009, s.876-877). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent D. Dudra L. Kleczkowski