I SA/Bd 898/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. Z. kwotę 799 zł (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził zawyżenie przez podatnika poniesionych w 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, koszty uzyskania przychodu poniesione przez Firmę Handlowo-Usługową "T." Z. Z. z siedzibą w S. winny wynieść [...]zł, w związku z czym dochód przy niekwestionowanym przychodzie powinien stanowić [...] zł, a podatek należny to [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec kosztów poniesionych przez firmę strony na zakup usług marketingowych; art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów, w sytuacji gdy skarżący zlecał D. K. wykonywanie usług marketingowych, a kontrahent po ich realizacji wystawiał faktury VAT, co potwierdzają zeznania świadków oraz korespondencja mailowa; art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do ustalenie niekorzystnego dla podatnika stanu faktycznego sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz umorzenie postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę dotyczących płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "N." ul. [...], NIP: [...] w łącznej kwocie [...] zł netto stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi) jak i wysokości uiszczonej zapłaty za usługę. Dodatkowo okoliczności te potwierdzają nierzetelność prowadzonej przez skarżącego w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług marketingowych udokumentowanych ręcznie wystawionymi fakturami VAT przez firmę "N.". Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W sytuacji, gdy wystawca faktur VAT zaprzecza, że wykonał usługi marketingowe wynikające z zakwestionowanych faktur, to nie sposób przyznać racji stronie, iż wystarczającym dowodem dla uznania wydatków poniesionych na usługi marketingowe, jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej, są faktury wystawione przez D. K. W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie kluczowe są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji poczynione na podstawie zeznań i oświadczeń składanych przez D. K. o niewykonywaniu w 2010 r. na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług marketingowych. Dodatkowo w sprawie znaczenie ma również fakt, że odnośnie takich usług, pierwotnie uznanych za wykonane w 2007 r. D. K. stwierdziła, że poświadczała nieprawdę. W ocenie organu odwoławczego, dowodem potwierdzającym wykonywanie usług marketingowych w 2010 r. nie mogą być zeznania J. N. (gdyż są to tylko przypuszczenia świadka) i M. L. (który nie miał kontaktu w 2010 r. z D. K.). Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, to nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ ustalił, iż łączna kwota poniesionych w 2010 r. przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł. W zakresie ustalonych przez organ podatkowy przychodów na kwotę [...] zł nie stwierdzono nieprawidłowości, dlatego też należny podatek za 2010 r. określono na kwotę [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które skutkowało uznaniem, że koszty uzyskania przychodu przez podatnika w roku 2010 opiewały na kwotę [...]zł, a dochód z działalności gospodarczej wynosił [...] zł, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2010 podatnik poniósł w celu uzyskania przychodu koszty wynoszące [...] zł, co redukowało jego dochód w tym roku do kwoty [...] zł, na które to okoliczności podatnik przedstawił dowody w postaci dokumentacji i własnych depozycji, jak również świadków, co wykluczało możliwość określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...] zł; naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie polegające na zaniechaniu organu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechaniu inicjatywy dowodowej organu drugiej instancji, a w szczególności oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, co nie pozwoliło organowi dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz ocenić wiarygodność świadków; oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji ww. przepisu w sprawie materializujące się w niewszechstronnej, a dowolnej i jednostronnej ocenie organu dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżący ponadto wniósł o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w T. o nadesłanie akt o sygnaturze [...] oraz do Prokuratury Rejonowej w T. o nadesłanie akt o sygnaturze [...] oraz jednocześnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. akt na potwierdzenie zarzutów stawianych D. K. i ich treści. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: "u.p.d.o.f."). Na początek WSA uznał, że organy orzekające w sprawie podatkowej muszą dysponować pełnym materiałem dowodowym, który należy właściwie ocenić pod kątem wiarygodności, i na tej podstawie można dopiero przyjąć, że poczyniły trafne ustalenia faktyczne. Poza sporem pozostaje, że organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez: ujęcie w kosztach 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "N." D. K., NIP: [...] na kwotę [...] zł netto, z tytułu usług marketingowych, gdyż jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł jako związanych z wykorzystywaniem do celów prywatnych samochodu osobowego marki F. oraz wartości podatku VAT w kwocie [...] zł, zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł jako związanych z nabyciem usług gastronomicznych, zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie pozostałe wydatki w kwietniu 2010 r. kwoty [...] zł z tytułu pomocy drogowej oraz w grudniu 2010 r. kwoty [...] zł, a te nie zostały potwierdzone dowodami ich poniesienia. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. WSA wyjaśnia, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów co do zasady należy zaliczyć wydatki związane z wykonaniem usług, jeżeli podatnik usługi te wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usług u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Należy przyjąć, że nie wystarczy także wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy orzekaniu bierze się pod uwagę to, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Jednakże podkreślić należy, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można wyciągać wniosków, że w sytuacji gdy wystawca faktur VAT zaprzecza, że wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, to automatycznie należy pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionych wydatków. W takim wypadku zaprzeczenie to musi być wiarygodne, co ocenić musi organ. Tymczasem w zaskarżonej decyzji postawiono taką tezę bez przekonującego uzasadnienia. Sąd wyjaśnia, że za wadę decyzji (jej uzasadnienia) uznaje naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które podatnik przyjmuje okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną jego rozliczeń podatkowych, w tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za wiarygodne twierdzenia świadka przeciwne oświadczeniu strony. W szczególności za wadę uzasadnienia decyzji, skutkującą uwzględnieniem skargi, należy uznać nieustosunkowanie się do podniesionych kwestii podważających wiarygodność świadka. Wiarygodność świadka musi być każdorazowo oceniana, a to powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, pod kątem autentyczności oraz uczciwości złożonych zeznań. Przesłuchiwanie świadków przez organ jest standardową procedurą, na podstawie której ustala się przebieg wydarzeń lub potwierdza zawarte w dokumentacji fakty i informacje. Należy mieć na względzie, że świadkowie i strony niejednokrotnie próbują wprowadzić w błąd relacjonując nieprawdziwą wersję wydarzeń. Intencjonalność i rozmyślność oszustwa są bardzo ważnymi cechami kłamstwa i należy to każdorazowo weryfikować. Ukrywanie informacji czy przekazywanie informacji nieprawdziwych bierze się z różnych intencji, np. zemsty, obawy przed odpowiedzialnością. Błąd komunikacji może się też brać z niepamięci czy niewiedzy, także błędnej oceny rzeczywistości przez samego świadka. Jakość informacji można też oceniać w świetle tego czy dane wydarzenie wpłynęło w istotny sposób na życie świadka. Oczywiście strategie kłamstwa można obnażyć, np. poprzez zadawanie pytań uszczegóławiających, które doprowadzają do np. nietrafności i niespójności odpowiedzi na pytania, sprzeczności wewnętrznej w zeznaniach, niezgodności zeznań z innymi bezspornymi dowodami, co również ułatwia ich ocenę. Należy jednak pamiętać, że cały zebrany materiał dowodowy oraz informacje z akt sprawy mają moc rozstrzygającą. Czas, jaki mija od zdarzenia, możliwość przygotowania i przećwiczenia przez stronę lub świadka zeznań, to wszystko ma znaczenie. W sprawie, zdaniem skarżącego, a co podnosił od początku postępowania podatkowego, poniósł on te wydatki i przedstawił dowody w postaci dokumentacji i własnych depozycji, jak również świadków, w tym na potwierdzenie zarzutów stawianych D. K. jakoby miała cel w kłamliwym zaprzeczeniu wykonania usług. Zatem spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy zawarte w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez firmę "N." w łącznej kwocie [...] zł netto, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług marketingowych. Skarżący nie miał wątpliwości, co wykonał wystawca faktur w zamian za usługę, zeznał, że D. K. zarówno prowadziła księgowość (i były to niewielkie pieniądze) jak i rozliczenia dotyczące koncertów. Stwierdził, że K. posiadając dokumentację budżetu danego koncertu lub kilku koncertów dokonywała obliczeń, czy środki przeznaczone na imprezę są wystarczające oraz wyszukiwała w internecie informacje o przetargach i uzupełniała wszelkie kwestie przetargowe, a rozliczenia za te usługi regulowane były przeważnie w formie gotówkowej. W dniu 4 sierpnia 2013r. przedłożył pismo oraz wyjaśnienia do każdej z zakwestionowanych faktur (karty nr: 148-195 akt podatkowych). Z kolei D. K. udzieliła wyjaśnień , z których wynika, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, której prowadzenie zawiesiła w 2011 r., a z dniem 30 listopada 2012 r. nastąpiła likwidacja firmy. Przedłożyła oryginały 7 ręcznie wypisanych faktur oraz stwierdziła, że w przypadku tych faktur dotyczących usług marketingowych - usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane. Podała także, że faktury wystawione ręcznie nie są autentyczne, tzn. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń, natomiast faktury wystawiane komputerowo dotyczą usług faktycznie wykonanych, a były to usługi polegające na technicznych zapisach zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Płatność powołana na przedłożonych przez nią ręcznie wypisanych fakturach VAT nigdy nie nastąpiła. Mając na względzie powyższe Sąd przyjął, że współpraca pomiędzy skarżącym i wystawcą faktur niewątpliwie była. Skarżący wskazał na świadków, którzy jego zdaniem potwierdzić mogli tę współpracę, również w zakresie objętym przez dokumenty kosztowe. Podniósł również, że istotną treść zawierają materiały zgromadzony przez Sąd Okręgowy w T., w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi wobec D. K. W ocenie Sądu błędnie odczytano zeznania świadków a materiał karny całkowicie pominięto, mimo, że zajmuje on sporo miejsca w aktach sprawy. Przede wszystkim, czego również nie doszukał się organ, żaden ze świadków nie zaprzeczył zarówno współpracy skarżącego z D. K., jak i możliwości wykonania usług w zakresie opisanym przez podatnika. Nie można utożsamiać braku potwierdzenia z zaprzeczeniem. Albo trudno było świadkowi określić współpracę (N.), albo był on w stanie zeznawać na temat faktów w okresie od 2001 r. do 2007 r. (L.), nie posiadał żadnych informacji na temat świadczonych usług marketingowych (K.), albo nie widział (W.). Przy czym jak wskazywał skarżący są to osoby bliskie D. K., bezpośrednio zainteresowane co do treści zeznań. Ta treść zeznań nie mogła posłużyć do wyciągnięcia wniosków jakie zawarto w decyzji. Dodatkowo brak umów na usługi marketingowe, na jaki powołuje się organ wynika jedynie ze stwierdzenia kontrahentki, choć co innego wynika z korespondencji mailowej z dnia 1 marca 2012 r., pomiędzy skarżącym, a K. K., dotyczącą kontroli podatkowej za 2007 r. Wartości oceny materiału dowodowego poczynionej przez organ nie wzmacnia również fakt, że zgodne zeznania złożone względem 2007 r. prowadziły do uznania za ten rok kosztów związanych z usługami marketingu, a zeznaniom tym K. zaprzeczyła dopiero w postępowaniu obecnym. Zatem jedynym zaprzeczeniem wykonania usług, a nie tylko jak określono to w decyzji kluczowym, są zeznania D. K., której wiarygodność już na początku jest zachwiana poprzez kłamliwe wcześniejsze zeznania do czego sama się przyznaje. Wiarygodności tej nie umacnia materiał karny, na jaki wskazuje skarżący, a co całkowicie pominięto w decyzji. Organ w żaden inny sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. Nie uczyniono tego również w decyzji pierwszej instancji. Jakkolwiek obszerna, a nawet zawierająca część zatytułowaną ocena materiału dowodowego, oprócz przytoczenia treści dowodów, decyzja ta nie zawiera oceny organu, co łączy się z tym, że takich rozważań ostatecznie nie przedstawiono, czyli nie dokonano. Zatem w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ nie rozpatrzył wszystkich dowodów. Zabrakło wywodu opartego o wiedzę, doświadczenie życiowe i tym samym nie wiadomo czy rozumowanie to było zgodne z prawidłami logiki. Sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a wskazaniem wyroku (art. 153 p.p.s.a.) jest dokonanie oceny materiału dowodowego pod kątem wiarygodności zeznań D. K., gdyż tylko wiarygodne oświadczenie co do tego, że nie wykonała usług na jakie opiewają zakwestionowane faktury może być wystarczającą podstawą do ich zakwestionowania, bez dalszego badania sprawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, że co do pozostałych zastrzeżeń organu, tj. związanych z wykorzystywaniem do celów prywatnych samochodu osobowego marki F., zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem usług gastronomicznych, zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu pomocy drogowej oraz, które nie zostały potwierdzone dowodami ich poniesienia - nie wniesiono uwag zarówno na etapie skargi jak i odwołania. Ustalenia przyjęte przez organ znajdują potwierdzenie w materiale sprawy, a wnioski odpowiadają prawu (s. 49-52 decyzji pierwszoinstancyjnej). Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent