I SA/Bd 898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. K. R. (skarżący) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w części - w zakresie przekraczającym kwotę 30.000 zł, zaległości w podatku od towarów i usług, wynikających z. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2015r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki jawnej "T. ". W uzasadnieniu podniósł, że nie uchyla się od spłaty zobowiązań, jednakże nie jest w stanie w całości zaspokoić tych zobowiązań w sposób jednorazowy. Podał, że jest w stanie, z pomocą rodziny, zapłacić część należności czyli 30.000 zł jednorazowo do końca maja 2017r. i z związku z powyższym wnosi o umorzenie pozostałej części należności. Zdaniem strony za uwzględnieniem wniosku przemawia ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Wskazał, że jest jednym z sześciu wspólników solidarnie zobowiązanych za zaległości podatkowej ww. spółki i ustalenie odpowiedzialności finansowej proporcjonalnie do jego udziałów w spółce będzie wyrazem swoistej sprawiedliwości, poprzez rozłożenie należności proporcjonalnie na wszystkich wspólników. Rozpatrując złożony wniosek organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2017r. odmówił umorzenia części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 10-12/2012 w wysokości 100.616,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.210,88 zł, wynikających z decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2015r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i stwierdził, że decyzja przyznająca ulgę w spłacie zobowiązań musi być oparta przede wszystkim na przesłankach wynikających z analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawcy. W tym kontekście organ przedstawił ustaloną w trakcie postępowania sytuację skarżącego. Podał, że ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż skarżący pozostaje w związku małżeńskim z A. R., z którą posiada wspólność majątkową. Małżonkowie posiadają mieszkanie położone w T. o powierzchni 50 m2, na którym ustanowiono hipotekę umowną do kwoty 70.000 zł. Aktualnym źródłem utrzymania strony jest wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w Wielkiej Brytanii w wysokości 1.500 funtów miesięcznie (około 6.000 zł), natomiast żona skarżącego otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości ok. 2.200 zł. Na koszty utrzymania składają się: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie i inne) - 5 000 zł, telefon, opłaty abonamentowe - 300 zł, inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości inne) – 1.000 zł. Organ podał, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wnioskodawca wykazał za 2014 r. dochód w wysokości 15.021,16 zł. Za lata 2015 i 2016 nie składał zeznania podatkowego PIT-37. Za powyższe okresy rozliczeniowe złożył zeznania PIT-36L, w którym wykazał dochód w wysokości 0,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności szczególnych, czy nadzwyczajnych pozwalających na przyznanie, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, warunkujący zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ stwierdził, iż nie kwestionuje, że sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala na uregulowanie przedmiotowych zaległości w sposób jednorazowy. Jednakże jego sytuacja nie jest tak trudna, ażeby istniało uzasadnienie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał ponadto, że we wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości skarżący zadeklarował, że z pomocą rodziny może dysponować kwotą 30.000 zł i dokonać jednorazowej wpłaty tytułem przedmiotowej zaległości, w terminie do końca maja 2017r., jednakże nie dokonał żadnych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżący nie przedstawił żadnych szczególnych i niezależnych od niego okoliczności, które uzasadniałyby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że po stronie podatnika nie istnieje ważny interes przemawiający za uwzględnieniem wniosku o umorzenie części zaległości podatkowych oraz że nie istnieje interes publiczny przemawiający za wnioskiem podatnika. Uzasadniając zarzuty stwierdził, że decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, są błędne. Podkreślił, że wskazał obiektywne okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku - zarówno swój ważny interes jak i interes publiczny. Jego zdaniem organy nieprawidłowo oceniły sytuację majątkową podatnika i odmówiły uwzględnienia jego wniosku, błędnie przyjęły bowiem, że bieżące wydatki nie są istotne z punktu widzenia rozpoznania wniosku, a właśnie bieżące wydatki stanowią istotną cześć złożonej prośby. Zdaniem skarżącego, trudno sobie wyobrazić sytuację, aby te informacje były pomijane, skoro jednym z wymaganych załączników wniosku, jest oświadczenie, w którym organy podatkowe wymagają przedstawienia informacji o bieżących wydatkach podatnika. Ponadto, zdaniem strony, organy w ogóle nie odniosły się do argumentacji przedstawionej przez nią w zakresie, w jakim wskazywała na interes publiczny przemawiający za uwzględnieniem jej wniosku. W ocenie skarżącego, pominięcie tej kwestii powoduje, że zaskarżone decyzje dotknięte są brakami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług kwocie 100.616,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 40.210,88 zł. Zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem skarżącego o umorzenie są następstwem nieregulowania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 przez spółkę jawną "T. K.. R.", której K. R. był wspólnikiem. Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki Jawnej "T. K.. R." z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 132.560 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38.573 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.464,43 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, iż w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Należy też podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana zatem organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. Ustalając sytuację majątkową i rodzinną skarżącego organ wskazał, że pozostaje on w gospodarstwie domowym z żoną. Razem posiadają mieszkanie położone w T. o powierzchni 50 m2, obciążone hipotekę umowną do kwoty 70.000 zł. Oboje małżonkowie pracują. Źródłem utrzymania strony jest wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w Wielkiej Brytanii w wysokości 1.500 funtów miesięcznie, co według wnioskodawcy odpowiada kwocie około 6.000 zł. Żona otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości ok. 2.200 zł. Koszty utrzymania skarżący określił na kwotę 6.300 zł. Zatem miesięcznie pozostaje do dyspozycji małżonków kwota wolna w wysokości ok. 1.900 zł. Nie wiadomo jednak według jakiego kursu waluty skarżący dokonał przeliczenia kwoty 1.500 funtów, wskazanej przez niego w oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej sporządzonym w dniu [...] stycznia 2017 r., jednakże według tabeli kursów średnich NBP z dnia [...] stycznia 2017 r. (8 stycznia 2017 r. był niedzielą) kurs funta (GBP) wynosił 5,0534 zł, co oznacza, że wynagrodzenie skarżącego otrzymywane w Wielkiej Brytanii stanowi równowartość ok. 7.580 zł. Zatem kwota wolna pozostająca co miesiąc do dyspozycji małżonków wynosi nie 1.900 zł, a 3.480 zł (9.780 zł – 6.300 zł). Co więcej ubiegając się o prawo pomocy w postępowaniu sądowym K. R. wskazał, że w Wielkiej Brytanii otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.500 funtów netto. W konsekwencji organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Sytuacja finansowa skarżącego nie jest zła. Wraz z żoną osiąga stały miesięczny dochód, małżonkowie zaspokajają swoje potrzeby bytowe. Sytuacja strony jest na tyle dobra, że pozwala na dokonywanie oszczędności z uzyskiwanych dochodów. Podnoszona w skardze konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i gospodarstwa domowego sama w sobie nie może uzasadniać udzielenia ulgi. Takie wydatki ponosi każde gospodarstwo domowe w Polsce i to nierzadko będące w znacznie gorszej sytuacji finansowej niż strona. Udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów, byłoby nadmiernym jego uprzywilejowaniem. Podkreślić należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome dochody, ciężki stan zdrowia, czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązania. W tym sensie instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest płaceniu podatków, a nie ich umarzanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży wniosek, uzasadniając to tym, że zapłata zaległości podatkowych pogorszy jego sytuację materialną z uwagi na uszczuplenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, co trudno zaakceptować. Organ nie kwestionował przy tym, że sytuacja finansowa nie pozwala skarżącemu na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych, jednak podatnik może wystąpić o rozłożenie ich płatności na raty. Trafnie także organ zauważył, że sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01). W tym względzie należy zauważyć, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W sytuacji gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego skarżącego i osób od niego zależnych, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępna dla innych jednostek. Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie skarżącego wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W rezultacie w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy równość wobec prawa, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku o umorzenie, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia dochodów budżetu państwa, lecz także ograniczenie ewentualnych wydatków, np. zasiłków dla bezrobotnych, czy pomocy z opieki społecznej. Nie sposób jednak przyjąć, aby skarżący, osiągając znaczne dochody i dokonując oszczędności, musiałby korzystać z pomocy państwa dla zaspokojenia swoich egzystencjalnych potrzeb. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ zasadnie uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez skarżącego okoliczności, w sytuacji gdy ma on możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski