I SA/Bd 90/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o. w G. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017r. oraz styczeń i luty 2018r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz I. sp. z o. o. w G. kwotę 59.040 zł (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Na podstawie upoważnienia wydanego w dniu [...] lipca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w I. Sp. z o.o. (Skarżąca) przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2017 r. do lutego 2018 r. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2019 r. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i nie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2019 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia Skarżąca nie skorzystała. W dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2017 r. do lutego 2018 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2020 r. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że I. sp. z o.o. nie dokonała nabycia surowca w postaci różnego rodzaju granulatu do spieniania EPS od B. E. sp. z o.o., udokumentowanego 67 fakturami wystawionymi na jej rzecz na łączną wartość netto [...] zł. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u. albo ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w kwocie ogółem [...] zł, w związku z czym Spółka w rozliczeniu VAT zadeklarowała za: - listopad 2017 r. - zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...]zł zamiast w wysokości [...] zł, - grudzień 2017 r. - nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - styczeń 2018 r. - zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...]zł zamiast w wysokości [...] zł, - luty 2018 r. - nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł zamiast zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Wobec stwierdzenia, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, organ w wydanej decyzji ustalił ponadto dla I. Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112 c pkt. 2 ustawy o podatku od towarów za listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., pełnomocnik I. sp. z o.o., pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. złożył odwołanie od decyzji wydanej w dniu [...] sierpnia 2020 r. i wniósł o jej uchylenie w całości. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka I. nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których figuruje B. E. sp. z o.o. jako ich wystawca. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że faktury mające dokumentować nabycie granulatu od B. E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, Spółka nie dokonała zakupu surowców do produkcji od figurującego w treści faktur ich wystawcy pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej, o czym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć powinna. Organ ustalił, że I. Sp. z o.o. w badanym okresie prowadziła produkcję i sprzedaż materiałów hydroizolacyjnych, chemii budowlanej, styropianu i pap. Na podstawie plików JPK złożonych przez I. Sp. z o.o. za okres od listopada 2017 r. do lutego 2018 r. oraz otrzymanej do kontroli dokumentacji organ stwierdził, że Skarżąca najwyższe wartości nabyć surowca do produkcji styropianu zaewidencjonowała na podstawie faktur VAT wystawionych przez: - S. Sp. z o.o. Sp.j., NIP: [...] – 25 faktur na kwotę netto ogółem [...] zł, z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł, - B. E. Sp. z o.o., NIP: [...] – 67 szt. faktur na łączną kwotę netto [...] zł, z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł. Organ ustalił, że S. sp. z o.o. sp.j., która wystawiła 25 faktur na kwotę netto ogółem [...] zł, z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie [...]zł, tytułem sprzedaży na rzecz Strony osakrylu i EPS należy do G. S. będącej największym producentem polistyrenu do spieniania (EPS) w Europie i jednym z największych producentów tego surowca na świecie (adnotacja z [...] kwietnia 2019 r. z przeglądu strony internetowej). Na podstawie wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od S. sp. z o.o. sp.j. organ ustalił m.in., że wskazany dostawca rozpoczął współpracę z I. Sp. z o.o. przed 2009 r. W badanym okresie podstawą współpracy z tym producentem była zawarta w dniu [...] kwietnia 2016 r. ramowa umowa określająca jej warunki. Ilości i ceny nabywanego przez Stronę polistyrenu do spieniania EPS oraz osakrylu uzgadniano w cyklach miesięcznych, w toku współpracy kontaktowano się telefonicznie z K. M. i M. K.. Z K. M. prowadzono negocjacje cen, M. K. składał zamówienia e-mailem. Towar sprzedawany Stronie pochodził z zakładu produkcyjnego w O. i tam był magazynowany, a dostawcą usług transportowych była I. Sp. z o.o. Z wyjaśnień Spółki S. wynika jednoznacznie, że Spółka I. nie zgłaszała potrzeby zakupu większej ilości granulatu EPS niż ta, która została zafakturowana przez dostawcę oraz że S. sp. z o.o. sp.j. dysponowała standardowo magazynem operacyjnym na wypadek wyższych zamówień na swoje produkty. Z kolei B. E. sp. z o.o., która w badanym okresie wystawiła na rzecz I. Sp. z o.o. 67 szt. faktur na łączną kwotę netto [...] zł, z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł, tytułem sprzedaży polistyrenu ekspandowanego do spieniania (EPS) nie udzieliła odpowiedzi na zapytania wielokrotnie kierowane przez organ. Organ otrzymał wyłącznie jedno pismo z wyjaśnieniami podpisane przez pełnomocnika B. E. sp. z o.o., ustanowionego na potrzeby reprezentowania tego podmiotu w innym postępowaniu. Organ nadmienił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w B. E. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r. i w dniu [...] września 2019 r. wydał decyzję, w której stwierdził, iż B. E. sp. z o.o. m.in. w styczniu i lutym 2018 nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie obrotu towarami, a jedynie obrót ten pozorowała i określił tej spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym m.in. faktur na rzecz I. Sp. z o.o. Organ ustalił, że z dniem [...] listopada 2018 r. B. E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania podatnika. Jak wykazano, siedziba B. E. Sp. z o.o. przy ul. [...] w W. to adres R. P. Sp. z o.o., NIP [...], świadczącej usługi "wirtualnego" biura, zajmującej się m.in. sprzedażą spółek, udostępnianiem adresu korespondencyjnego (adnotacja z [...] października 2018 r.). Przy czym podmiot ten również nie udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na kierowane przez organ pisma z dnia: [...] i [...] października oraz [...] listopada 2018 r. Pierwszym prezesem zarządu B. E. Sp. z o.o. była P. P., pełniąca też funkcję prezesa zarządu R. P. Sp. z o.o. P. P., przesłuchana w dniu [...] września 2018 r. w charakterze świadka, w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., zeznała, że spółka B. E. została przez nią wystawiona na sprzedaż w Internecie i zgłosił się do niej, najprawdopodobniej w formie mailowej, R. D., obywatel [...], wykazując wolę nabycia ww. spółki. Świadek nie pamiętała szczegółów zawarcia umowy sprzedaży spółki, nie potrafiła opisać wyglądu nabywcy, ani powiedzieć, czy po tej transakcji go widziała. Wg świadka R. D. nie posługiwał się językiem polskim. P. P. wyjaśniła, że prowadziła Kancelarię Radcy Prawnego oraz biuro rachunkowe pn. R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Działalność spółki R. P. obejmowała użyczanie adresu na potrzeby rejestracyjne i rejestrowe spółek, w tym m.in. na rzecz Spółki B. E.. W dniu [...] stycznia 2014 r. R. P. Sp. z o.o. zawarła umowę najmu adresu z B. E. Sp. z o.o., a [...] stycznia 2014 r. umowę świadczenia usług księgowych, na podstawie której biuro prowadziło księgi rachunkowe oraz inne wymagane ewidencje, sporządzało miesięczne deklaracje podatkowe, roczne rozliczenia podatkowe oraz sprawozdania finansowe B. E. Sp. z o.o. Świadek zeznała, że R. P. sp. z o.o. posiadała pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji. W biurze przechowywana była dokumentacja źródłowa w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz księgi rachunkowe. Zeznała, że bieżąca dokumentacja źródłowa spółki B. E. przesyłana była pocztą w formie listów poleconych (bez potwierdzeń odbioru), przy czym nie zwracała uwagi na adres nadawcy, spółka B. E. nie zatrudniała pracowników. P. P. nie wiedziała, co było przedmiotem działalności tej spółki, jednak jej wątpliwości budziło generowane obrotów na wysokim poziomie, cyt.: "z uwagi na nierzetelne udokumentowanie zdarzeń gospodarczych, taką samą szatę graficzną jej faktur i faktur jej kontrahentów. Podejrzenia świadka budził również wysoki obrót przy jednoczesnym braku transportu, a także tworzenie i dostarczanie faktur w zależności od wysokości zobowiązań podatkowych. Współpraca z B. E. Sp. z o.o. cały czas wyglądała tak samo, tzn. spółka przysyłała dokumentację źródłową tradycyjną pocztą, a R. P. Sp. z o.o. sporządzała na tej podstawie odpowiednią dokumentację, deklaracje miesięczne, rozliczenia roczne oraz sprawozdania finansowe. P. P. kontaktowała się ze Spółką wyłącznie telefonicznie bądź mailowo. W kwestiach wyłącznie podatkowych w imieniu tej spółki kontaktowała się telefonicznie w języku polskim osoba przedstawiająca się jako E. i tylko z tą osobą rozmawiała. Jak wyżej wskazano organ sześciokrotnie kierował do Spółki B. E. pisma w sprawie udzielenia wyjaśnień. W dniu [...] października 2018 r. do organu wpłynęło pismo od pełnomocnika tej spółki, w którym określono m.in., że współpraca z I. Sp. z o.o. została nawiązana z inicjatywy spółki B. E.. Pan R. D. - prezes jej zarządu - wyszukał Spółkę I. w Internecie na stronie [...] została nawiązana w grudniu 2015 r. Nie zawarto pisemnej umowy, zamówienia były składane przez odbiorcę drogą e-mail wraz z propozycją ceny zakupu. Pan E. P., działający na podstawie kontraktu cywilno-prawnego, sprawujący pieczę nad realizacją kontraktów handlowych w imieniu B. E. sp. z o.o. kontaktował się głównie telefonicznie z Panem M. K. - kierownikiem produkcji w I. Sp. z o.o. "Cenę zakupu comiesięcznie proponował klient na podstawie ogólnych notowań, cen proponowanych przez dostawców na polskim rynku. Ceny dotyczące towarów będących przedmiotem transakcji są aktualizowane co miesiąc i są one w zasadzie stałe dla wszystkich producentów działających na rynku." P. rabatowa Spółki B. E. prowadzona była z uwzględnieniem opłacalności ww. transakcji. Cyt.: "ustalona w dniach zawieranych transakcji cena towaru obejmowała transport, którego organizacja pozostawała po stronie dostawcy towarów (dostawcy na rzecz B. E., tj. L. Sp. z o.o. - organizator transportu)". Cena zastosowana przez B. E. Sp. z o.o. obejmowała dostawę towaru wraz z transportem do ostatecznego odbiorcy. Towar pochodził od dostawcy L. Sp. z o.o. Spółka B. E. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu ani składu, a wynikało to z faktu, że cyt. "działała jako pośrednik i według przyjętych założeń biznesowych to na dostawcach leżał obowiązek składowania i transportu towaru". Towar był zawsze fabrycznie zapakowany i jako wrażliwy (wszystkie transporty odbywały się w warunkach ADR), mógł być sprawdzony pod kątem jakości przez fabrykę dopiero podczas produkcji. Nigdy nie było reklamacji z tytułu jakości towaru. Wszystkie transakcje, zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami, rozliczono przelewami. Żadnych innych wyjaśnień od Spółki B. E. organ nie uzyskał. W związku z tym do akt sprawy włączono dowody z kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B. E. Sp. z o.o. oraz z postępowań karnych skarbowych. R. D. – prezes zarządu B. E. Sp. z o.o. oraz E. P. – współpracownik działający w imieniu B. E. Sp. z o.o. złożyli wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego nr [...] oraz w toku kontroli nr [...]. E. P. złożył wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r., wyjaśnienia R. D. otrzymano [...] lutego 2019 r. (wyjaśnienia te szczegółowo zaprezentowano na str. 13-14 zaskarżonej decyzji). R. D. wyjaśnił m.in., że spółka B. E. została założona [...] listopada 2013 r. Działając jako prezes jej zarządu analizował i oceniał trendy oraz perspektywy rozwoju rynku, sytuację konkurencyjną i potencjalną działalność konkurentów, a także kontaktował się z dostawcami produktów. Spółka faktycznie prowadziła działalność na terenie [...], głównie przez Internet. Podstawowymi narzędziami pracy były komputer, telefon, drukarka i łącze internetowe. Spółka nie miała magazynów, narzędzi i pojazdów, wykorzystywano transport i magazyny dostawców, jej sprawy prowadzili: R. D. i E. P. (menadżer-tłumacz, bez umowy o pracę, na podstawie ustnego porozumienia). W okresie styczeń - lipiec 2018 r. wszystkie dostawy i zakupy miały miejsce w [...], dostawcą była [...] sp. z o.o., kontaktował się z osobą, która przedstawiła się jako P. S., a umowa o współpracy została podpisana przez W. M.. Odbiorcą towaru była m.in. I. Sp. z o.o. Wszyscy kontrahenci zostali gruntownie sprawdzeni w internetowych bazach, w tym w KRS. Towary nabyto m.in. od [...] z uwagi na najlepsze na rynku ceny i zapewnienie dostawy towarów (transport, logistyka, magazynowanie). Transport był wliczony w cenę. Z. kilka razy B. E. Sp. z o.o. zamówiła transport towarów w PW "E.-T." W. R., ul. [...], 24-100 P.. Współpraca z dostawcami rozpoczęła się od znalezienia ich na portalach internetowych. Towarem były różne surowce EPS i materiały polimerowe, były one rozładowywane przez odbiorcę. Nie był u dostawców, ani w innych lokalizacjach biznesowych. Transakcje zostały rozliczone przelewem bankowym. Faktury dostawców zostały opłacone przelewem bankowym po zapłacie przez kupującego. Z nabywcami towarów kontaktował się E. P. przez telefon i e-mail, czasami pocztą. Współpraca z kupującymi nie trwa i została przerwana. E. P. wyjaśnił, iż w B. E. sp. z o.o. zajmował się sprzedażą granulatu EPS, był zatrudniony bez umowy o pracę na podstawie ustnego porozumienia jako manager-tłumacz; do jego obowiązków należało tłumaczenie, wysyłanie ofert do nabywców-odbiorców w [...], odbieranie zamówień za pomocą poczty elektronicznej, wysyłanie dokumentów sprzedaży do nabywców-odbiorców e-mailem w dniu dostawy, przesłanie dokumentów do biura rachunkowego; za w/w czynności otrzymywał wynagrodzenie; z prezesem zarządu Spółki R. D.'em poznał się po zamieszczeniu ogłoszenia o pracę w Internecie, współpracę z B. E. sp. z o.o. rozpoczął w kwietniu 2014 r. bez zaangażowania osób trzecich po spotkaniu z R. D.'em - w R. , jego adres mailowy to: [...]; działalność spółki była możliwa praktycznie wszędzie, gdzie było dostępne połączenie internetowe. Podstawowymi narzędziami pracy był telefon, komputer oraz Internet. E. P. nic nie wiedział o placach, magazynach, pojazdach tej spółki; przedmiotem działalności Spółki było pośrednictwo w hurtowej sprzedaży polimerów, tworzyw sztucznych i towarów chemicznych; faktycznie spółka prowadziła działalność pod adresem: [...], [...] księgowość prowadziła R. P. Sp. z o.o. Co miesiąc przesyłał e-mailem zeskanowane dokumenty za poprzedni miesiąc, a oryginały Prezes przesyłał w kopercie. Kontakt był z P. P., J. P.-C., M. B. i A. P.; spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, nabyć dokonywała tylko w [...], a więcej informacji mogą udzielić podmioty, od których dokonywano nabyć granulatu EPS; wg niego dostawy były organizowane przez [...] sp. z o.o., odbiorcami były firmy krajowe, w tym I. Sp. z o.o.; współpraca ze wszystkimi odbiorcami odbywała się zawsze telefonicznie i elektronicznie; weryfikacja dostawców (partnerów handlowych) oraz odbiorców była prowadzona w internetowym rejestrze KRS oraz przy pomocy dostępnych w Internecie baz danych. E. P. nie miał wiedzy w kwestii współpracy ze wszystkimi dostawcami, tym zajmował się R. D.; w niektórych przypadkach celem realizacji dostawy towarów w [...] zlecał transport firmie P.W. E.-T. W. R.; spółka nie posiadała własnych magazynów, przechowywanie i transport towarów w 2018 r. organizowała m.in. [...] sp. z o.o. Towarem był granulat EPS, a jego rozładunek miał miejsce w magazynach nabywców-odbiorców; nigdy nie był w siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności dostawców; nie zajmował się rozliczeniami. Spółka otrzymywała pieniądze od nabywców przelewem bankowym po rozładunku dostarczonych towarów, a następnie rozliczała się z dostawcą pozostawiając sobie zyski i odsetki z pośrednictwa; współpraca z dostawcami oraz odbiorcami już nie jest prowadzona. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2018 r., B. E. Sp. z o.o. za miesiące od listopada 2017 r. do lutego 2018 r., nie figurowała w rejestrze płatników. Dostawcą B. E. Sp. z o.o. towaru (granulatu EPS) fakturowanego następnie na rzecz I. Sp. z o.o., miały być z kolei: - w listopadzie i grudniu 2017 r. - L. Sp. z o.o., [...] W., NIP: [...], - w styczniu i lutym 2018 r. - [...] Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP: [...] Na wcześniejszym etapie granulat EPS fakturowany był natomiast przez łotewski podmiot -[...], a w listopadzie i grudniu 2017 r. dodatkowo w łańcuchu fakturowania występowała A. sp. z o.o. Producentami granulatu fakturowanego przez ww. podmioty były firmy: B. z [...], R. z [...], K. z [...] i V. z [...]. Całokształt wykazanych przez organ okoliczności potwierdza, że L. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w listopadzie i grudniu 2017 r. Wykazano m.in., że ze spółką nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu, adres jej siedziby był nieaktualny. Spółka nie została zarejestrowana jako podatnik VAT, nie miała tytułu prawnego do posługiwania się adresem siedziby, brak było dostępu do jej ksiąg i dokumentacji, brak było oznak prowadzenia działalności w zgłoszonym miejscu. Spółka nie złożyła też zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., a wyjaśnienia złożone w organie podatkowym są niewiarygodne. Powołano się w nich przykładowo na spotkania w biurze, z którego ten podmiot nie korzystał Organ ocenił, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy m.in., że adresy spółki: rejestracyjny, korespondencyjny, prowadzenia rachunkowości oraz prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono w wirtualnym biurze, przy czym od dnia [...] marca 2018 r. posługiwano się adresem biura wirtualnego bez tytułu prawnego. Spółka wykazywała wielomilionowe obroty po początkowym okresie uśpienia i nieskładania deklaracji VAT, a następnie zaprzestała ich składania, co stanowi jedną z charakterystycznych cech funkcjonowania znikającego podatnika. Osoby formalnie reprezentujące spółkę nie miały wiedzy na temat jej funkcjonowania i faktycznie jej spraw nie prowadziły, jej dokumentacja źródłowa nie jest dostępna. Organ ustalił ponadto, że transportem surowca do produkcji styropianu zafakturowanego przez B. E. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. zajmowała się m.in. firma PW E.-T. W. R., ul. [...],[...], od której właściciela uzyskał wyjaśnienia w pismach z [...] listopada 2018 r. i [...] stycznia 2019 r., szczegółowo przedstawione na str. 30-35 zaskarżonej decyzji. W. R. wyjaśnił m.in, że współpracę z B. E. Sp. z o.o. rozpoczął w kwietniu 2015 r. kiedy w imieniu firmy D. z [...] skontaktował się telefonicznie Polak z kancelarii prawnej bądź innej kancelarii z propozycją kontaktu z Łotyszem poszukującym firmy transportowej. Po kilku dniach od rozmowy telefonicznej zadzwonił dyrektor firmy D. informując, że firma łotewska zajmuje się handlem granulatem do produkcji styropianu i szuka firmy transportowej, która ma możliwość transportu towarów ADR (granulat tego typu jest ładunkiem niebezpiecznym w transporcie (klasa 9, UN2211) z [...] do [...]. Na podstawie dokumentów CMR przekazanych przez PW E. W. R. organ ustalił, że nadawcami granulatu EPS odbieranego przez I. Sp. z o.o. były następujące podmioty: - [...], [...] (granulat EPS typ NF) - od listopada 2017 r. do lutego 2018 r.; - [...], [...] (granulat EPS typ: FI) - od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r.; - [...] [...] (granulat EPS typ: KSE) - od listopada 2017 r do lutego 2018 r.; - [...]., [...] (granulat EPS typ: AM) - styczeń-luty 2018 r. Na podstawie przekazanych listów przewozowych oraz dowodów dostaw organ ustalił łańcuchy fakturowania granulatu produkowanego w fabrykach w [...], [...], [...], na [...], dostarczonego do Skażącej w okresie od listopada 2017 r. do lutego 2018 r.: - granulat EPS typ: [...] (F. ) -> D. (Ł. ) -> [...] sp. z o.o. (w listopadzie i grudniu 2017 r.) i [...] sp. z o.o. (w styczniu i lutym 2018 r.) -> I. Sp. z o.o.; - granulat EPS typ: [...] (N. ) -> [...] (B. ) -> D. (Ł. ) [...] sp. z o.o. (w listopadzie i grudniu 2017 r.) i [...] sp. z o.o. (w styczniu i lutym 2018 r.) -> I. Sp. z o.o.; - granulat EPS typ: [...] (B. ) -> D. (Ł. ) -> [...] sp. z o.o. (w listopadzie i grudniu 2017 r.) i [...] sp. z o.o. (w styczniu i lutym 2018 r.) -> I. Sp. z o.o.; - granulat EPS typ: [...] (W. ) -> [...] (E. ) -> D. (Ł. ) -> G. (Polska: w styczniu i lutym 2018 r.) -> I. Sp. z o.o. W tych listach przewozowych CMR zgromadzonych w aktach sprawy nie figuruje B. E. sp. z o.o., jako podmiot dostarczający granulat EPS do I. Sp. z o.o., lecz dwa polskie podmioty: w styczniu i lutym 2018 r. [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP: [...] -w listopadzie i grudniu 2017 r. Co istotne, pomimo wskazania dwóch ww. spółek jako odbiorców, na dokumentach tych w miejscach przeznaczonych na potwierdzenie odbioru towarów widnieją podpisy i pieczątki I. Sp. z o.o. Spółka B. E. z kolei, dla każdej partii towaru zafakturowanego na rzecz Strony w okresie od listopada 2017 r. do lutego 2018 r., wystawiła dowody dostaw podpisane przez R. D.. A zatem, Strona potwierdzała dostawy granulatu na dokumentach CMR, w których nie figurował wystawca faktur na jej rzecz, lecz spółki [...] i [...], a dodatkowo otrzymywała dowody dostaw od wystawcy faktur (B. E. sp. z o.o.). Co do [...] sp. z o.o. organ parokrotnie kierował do niej pisma ([...] listopada i [...] grudnia 2018 r., [...] stycznia 2019 r., [...] stycznia, [...] marca 2020 r.) w sprawie przekazania wyjaśnień dotyczących towaru, który ta firma rzekomo nabyła od S. D. i sprzedała na rzecz B. E. Sp. z o.o., a ta następnie na rzecz I. Sp. z o.o., ale odpowiedzi nie uzyskał. Na podstawie danych figurujących w KRS organ ustalił, że prezesem i udziałowcem tej spółki, posiadającej kapitał w wysokości 5 tys. zł, jest J. K., a jej przeważający przedmiot działalności to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Z bazy danych VIES wynika, że spółka [...] za listopad i grudzień 2017 r. zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od [...]. Stwierdził też, że jej siedziba to adres G. L. Sp. z o.o., NIP: [...], świadczącej m.in. usługi "wirtualnego" biura. G. L. Sp. z o.o., do której organ dwukrotnie skierował pismo w sprawie udzielenia wyjaśnień, w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. wyjaśniła, iż spółka [...] nie korzystała z pomieszczeń biurowych i urządzeń, nie przyjmowała kontrahentów, ani nie wystawiała faktur w lokalu przy ul. [...], nie prowadzono też jej ksiąg rachunkowych. Biuro to poinformowało ponadto, że zawarło umowę z E. F. Sp. z o.o. na podnajem biura przy ul. [...] lok. 9 w W. i ten podmiot udostępniał biuro pięciu spółkom. Przy czym umowa pomiędzy G. L. Sp. z o.o. i E. F. Sp. z o.o. została rozwiązana [...] grudnia 2018 r. z powodu notorycznego naruszania umowy przez E. F. Sp. z o.o. Spółka E. F. w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2019 r. na pismo organu z dnia [...] stycznia 2019 r. wyjaśniła natomiast, że [...] sp. z o.o. miała prawo do posługiwania się adresem przy ul. [...] w W. w okresie od dnia [...] listopada 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r., umowa najmu lokalu została wypowiedziana [...] listopada 2018 r. Spółka [...] nie korzystała z pomieszczeń i urządzeń w lokalu pod tym adresem, kontrahenci jej tam nie poszukiwali, nie prowadzono jej ksiąg rachunkowych. Poinformowała, że nie ma wiedzy na temat innych miejsc prowadzenia działalności przez tę spółkę i nie ma z nią kontaktu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z [...] grudnia 2018 r. przekazał organowi informację, że Spółka [...] nie figuruje w rejestrze płatników. Natomiast Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ m.in., że [...] sp. z o.o.: figurowała w rejestrze podatników VAT oraz VAT-UE od [...] stycznia 2018 r.; złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2018 r., w której nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej; nie złożyła zeznania CIT-8 za 2017 r., nie posiada informacji o prowadzeniu księgowości przez biuro zewnętrzne, część kierowanej do niej korespondencji została odebrana, część nie została podjęta, a za okres od [...] marca do [...] grudnia 2017 r. właściwym dla niej organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Reasumując, organ nie pozyskał wyjaśnień, dokumentów, ewidencji od spółki [...], nawiązanie kontaktu ze spółką nie było możliwe. Stwierdzono też, że w I półroczu 2018 r. podmiot ten zaprzestał deklarowania sprzedaży opodatkowanej, ani też nie składał plików JPK VAT. Spółka ta posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, w którym żadnych czynności nie wykonywała. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił następujący łańcuch fakturowania granulatu przez polskie spółki. Spółka B. E., która zafakturowała granulat EPS na rzecz Odwołującej rzekomo dokonywała jego nabycia od spółek: L. - w listopadzie i grudniu 2017 r. i [...] - w styczniu i lutym 2018 r. Z kolei na rzecz L. Sp. z o.o. prawdopodobnie faktury wystawiła spółka [...] (brak źródłowych dowodów nabyć i dostaw [...] Sp. z o.o. za listopad i grudzień 2017 r.). Spółka [...] figuruje na dokumentach CMR jako odbiorca towaru w listopadzie i grudniu 2017 r. Podkreślić należy, że na tych listach przewozowych w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru towarów podpis złożył przedstawiciel I. Sp. z o.o., a nie [...] sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że wszystkie polskie spółki uczestniczące w fakturowaniu granulatu do produkcji styropianu, wyprodukowanego w fabrykach poza RP i dostarczonego w badanym okresie do Odwołującej faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane podmioty były co prawda zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS, ale siedziby zgłosiły w wirtualnych biurach. Ponadto, L. Sp. z o.o. w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz B. E. sp. z o.o. nie posiadała już tytułu prawnego do posługiwania się zgłoszonym adresem siedziby Spółki (był on nieaktualny od września 2017 r.), w KRS nie dokonała zmiany danych, nie złożyła sprawozdań finansowych, wskazała przedmiot działalności (działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych) niezgodny z przedmiotem fakturowania. Spółka ta posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie figuruje w rejestrze płatników ZUS, [...].10.2018 r. odmówiono jej rejestracji jako podatnika VAT, złożyła wprawdzie deklarację za IV kw. 2017 r., ale nie złożyła zeznania CIT-8 za 2017 r., brak z nią kontaktu, brak ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz źródłowych dowodów nabyć za listopad i grudzień 2017 r., a za I i II kw. [...] złożyła już tzw. "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Podkreślić też należy dodatkowe okoliczności potwierdzające, że podmiot ten był "znikającym" podatnikiem. Mianowicie, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę w zgłoszonym w B. miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był obcokrajowiec, do kontaktu spółka zgłosiła rosyjski adres e-mail, nie zgłosiła podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe, a wystawione przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż granulatu sporządzone zostały za pośrednictwem serwisu internetowego, z którego korzystała również Spółka B. E. sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. również nie złożyła w KRS sprawozdań finansowych, posiadała minimalny kapitał zakładowy, zgłoszony przedmiot jej działalności (sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet) jest niezgodny z przedmiotem fakturowania. Spółka nie dokonała zmian wpisu w KRS, w rejestrze przedsiębiorców jako jej prezes i większościowy udziałowiec figuruje H. S., ur. w 1932 r., która sprzedała udziały M. C.. Żadna z tych osób nie miała wiedzy o działalności spółki. Nadmienić należy, że z tą spółką również nie było kontaktu, z powodu zaprzestania składania deklaracji podatkowych została ona wykreślona z rejestru podatników VAT [...].12.2018 r., nie złożyła też zeznania CIT-8 za 2017 r., nie wskazała podmiotu prowadzącego jej księgi podatkowe. Jak ustalono, umowa z biurem rachunkowym została podpisana dopiero w dniu [...] lutego 2018 r., a zwrócona spółce dokumentacja jest niedostępna. Prezes M. C. zeznała, że zostawiła ją w siatce w pociągu, na pozyskanych przez organ od innego podmiotu dokumentach tej spółki widnieją jej podpisy, ponieważ - jak zeznała - innej osobie przekazała podpisane przez siebie puste kartki. Wszystkie te okoliczności dowodzą, że podmiot ten pełnił rolę "znikającego" podatnika. Dodać należy, że spółka ta posiadała licencję na program do wystawiania faktur nabyty w okresie, gdy H. S. była prezesem zarządu, prowadziła też rzekomo sklep internetowy "C.-M." oferujący sprzedaż kosmetyków i suplementów diety, jednak wskazana osoba kontaktowa - K. R. - nie współpracowała z nią w badanym okresie i nie wiadomo, kto posługiwał się adresami e-mail wskazanymi do kontaktu ze spółką. Również [...] Sp. z o.o. w łańcuchu fakturowania granulatu pełniła rolę "znikającego" podatnika. Nawiązanie z nią kontaktu nie było możliwe. Spółka nie miała tytułu prawnego do posługiwania się zgłoszonym adresem siedziby, jej jedynym udziałowcem i prezesem był obcokrajowiec, kapitał zakładowy był minimalny, w KRS nie dokonano zmiany wpisu, nie złożono sprawozdań finansowych za 2017 i 2018 r. Spółka nie figuruje w rejestrze płatników ZUS, w urzędzie skarbowym nie złożyła zeznania CIT za 2017 r., w podatku VAT natomiast w II półroczu 2017 r. deklarowała wielomilionowe kwoty, a w 2018 r. zaprzestała deklarowania sprzedaży, brak też zarówno jej ewidencji jak i dowodów źródłowych. Zdaniem organu szczegółowo przedstawione w decyzji okoliczności dowodzą bezspornie, że [...] Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej w badanym okresie, a zatem nie uczestniczyły w dostawie granulatu EPS, który został odebrany przez I. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości, że faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła także B. E. sp. z o.o. Spółka ta wprawdzie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców, w rejestrze podatników VAT. Jak jednak ustalono, siedzibę zgłosiła w wirtualnym biurze. Prezesem jej zarządu i udziałowcem jest Łotysz, który osobiście nie brał udziału w prowadzonej w tej spółce kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym (nie stawił się też w celu złożenia zeznań w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym). Spółka ta nie zatrudniała pracowników, prowadzący jej sprawy E. P. wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie bez jakiejkolwiek umowy. Spółka nie posiadała majątku, zaplecza technicznego, środków trwałych, jak wskazała – do prowadzenia przez nią działalności wystarczające jest posiadanie telefonu, komputera, drukarki i dostępu do Internetu i tylko na kontakty telefoniczne i e-mailowe z tym podmiotem wskazała również Odwołująca. Zauważyć należy, że spółka ta nie udzieliła odpowiedzi na wielokrotnie kierowane przez organ pisma. Otrzymano wyłącznie jedno pismo z wyjaśnieniami od pełnomocnika B. E. Sp. z o.o., została też wykreślona z rejestru podatników VAT. Podkreślenia wymaga, że P. P., prowadząca kancelarię radcy prawnego i biuro wirtualne pn. R. P. Sp. z o.o., będąca uprzednio udziałowcem B. E. sp. z o.o. i która sprzedała udziały tej spółki obywatelowi [...], a następnie na podstawie umów świadczyła spółce usługi wirtualnego biura i prowadzenia ksiąg, zeznała, że działalność tej spółki budziła podejrzenia. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka w toku postępowania karnego skarbowego zeznała m.in., że nie wie, co było przedmiotem działalności B. E. sp. z o.o., jej wątpliwości budziło generowane obrotów na wysokim poziomie, nierzetelne udokumentowanie zdarzeń gospodarczych, taka sama szata graficzna faktur tej spółki i jej kontrahentów. Podejrzenia budził również wysoki obrót przy jednoczesnym braku transportu, a także tworzenie i dostarczanie faktur w zależności od kształtowania się wysokości zobowiązań podatkowych (rozliczenia VAT). Świadek zeznała, że współpraca z B. E. Sp. z o.o. cały czas wyglądała tak samo, tzn. Spółka przysyłała dokumentację źródłową tradycyjną pocztą, a R. P. Sp. z o.o. sporządzała na tej podstawie odpowiednią dokumentację, deklaracje miesięczne, rozliczenia roczne oraz sprawozdania finansowe. P. P. kontaktowała się ze Spółką wyłącznie telefonicznie bądź mailowo. W kwestiach podatkowych w imieniu tej spółki kontaktowała się telefonicznie w języku polskim osoba przedstawiająca się jako E. i tylko z tą osobą rozmawiała. Organ wskazał, że Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących pozorowania działalności przez B. E. Sp. z o.o. i podmiotów na wcześniejszym etapie fakturowania granulatu. Uważa natomiast, że nabyła granulat do produkcji styropianu od B. E. sp. z o.o. wskazując, że organ niesłusznie pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie zużyte do produkcji wyrobów, które następnie były sprzedawane, przy czym nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez Spółkę B. i jej kontrahentów. Akcentuje też, że nie można od niej wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu spółki B.) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu (dostawców spółki B.), podczas gdy dobra i wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania. Odnosząc się do powyższego Naczelnik wskazał, że organ przeprowadził szereg czynności dowodowych i zgromadził obszerny materiał, na podstawie którego zrekonstruował stan faktyczny sprawy, przedstawił cały schemat fakturowania towaru i wykazał, że zarówno podmiot bezpośrednio fakturujący granulat EPS na rzecz Odwołującej jak i spółki uczestniczące w łańcuchu fakturowania tego towaru na poprzednich etapach były podmiotami nierzetelnymi pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie oparł jednak swoich ustaleń na stwierdzonej nierzetelności podmiotów fakturujących granulat na wcześniejszych etapach, lecz w sposób obiektywny zbadał, czy Odwołująca zachowała należytą kupiecką staranność, dokonując tej oceny z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego, lecz jednocześnie profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia od Spółki oraz przesłuchał w charakterze świadka M. K. - szefa produkcji I. Sp. z o.o. oraz w charakterze strony Pana K. M. - członka zarządu I. Sp. z o.o. Z zeznań M. K. i K. M., szczegółowo przedstawionych na str. 50-54 zaskarżonej decyzji wynika m.in., że: - jeden typ EPS mógł być zastępowany innym typem EPS, - M. K. zajmował się m.in. zbieraniem ofert i przedstawiał je zarządowi I. Sp. z o.o., a ostateczną decyzję co do wyboru konkretnego dostawcy EPS podejmował K. M., - współpracę z B. E. Sp. z o.o. nawiązano z inicjatywy tej spółki telefonicznie lub mailowo, nie zawarto pisemnej umowy o współpracy z B. E. Sp. z o.o., a kontakty w badanym okresie odbywały się głównie telefonicznie, - od momentu nawiązania współpracy w 2015 r. nie doszło do osobistego spotkania z przedstawicielami B. E. Sp. z o.o., przesłuchiwani nie byli w siedzibie tej firmy, M. K. nie znał osobiście i nigdy nie poznał jej przedstawicieli, nie kojarzył jej prezesa, - w ocenie K. M. spotkania z kontrahentami niewiele dają, a w obecnym czasie nie praktykuje się wizyt u dostawców, to dostawcy przyjeżdżają do M. K., - weryfikacją kontrahentów w I. Sp. z o.o. zajmuje się księgowość z pomocą radcy prawnego, jak wskazano zrobiono "wszystko", ale nie podano, co konkretnie, - według K. M., żeby handlować nie trzeba mieć zaplecza technicznego, taka firma może być "w bloku", - nie analizowano dokumentów CMR, z których można się było dowiedzieć, kto był nadawcą granulatu (S. D. i jego odbiorcą (np. [...] sp. z o.o.), K. M. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na dokumentach przewozowych CMR nie figurowała B. E. sp. z o.o., - próby nawiązania współpracy bezpośrednio z producentami granulatu EPS wiele lat temu nie przyniosły rezultatu, a w badanym okresie ich nie podejmowano, - Spółka I. działała zgodnie z zasadą cyt.: "kupić tanio, sprzedać drogo, ale podstawowymi kryteriami była cena, jakość i dostępność. Nie zawsze wybieraliśmy najtańszą ofertę. Ceny firmy B. nie odbiegały rażąco od ofert innych dostawców lub producentów. Rażąco niska cena to rząd około [...] euro na tonie. Na cenę zakupu towaru miał wpływ również kurs euro do złotówki", - M. K. przyznał, cyt. "pojawił się Pan E. P., nie wiadomo skąd, nie wiadomo jak, no ale realizował tą ofertę, którą nam zaproponował", zeznał też, nie posiada korespondencji mailowej (może jedynie cząstkową) dotyczącej uzgodnień związanych z transakcjami pomiędzy I. Sp. z o.o. a B. E. Sp. z o.o., - M. K. nie sprawdzał, a K. M. nie wiedział, czy Spółka B. E. posiadała stronę internetową, - zarówno M. K., jak i K. M. nie kojarzyli [...] Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., S. D. z [...], [...] z [...]. Organ podkreślił, iż kwestia poziomu cen fakturowanych przez B. E. Sp. z o.o. jest jedną z wielu przesłanek potwierdzających nierzetelność zakwestionowanych faktur, a fakt, że ceny te były niższe jest bezsporna. Zdaniem Odwołującej były bowiem nieco niższe, w ocenie organu zaś znacząco niższe, podczas gdy należałoby spodziewać się cen wyższych, gdyby faktury były rzetelne. Wobec powyższego bezzasadny jest wniosek o przeprowadzenie ekspertyzy biegłego na wskazaną przez nią okoliczność uznano za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo stwierdził organ pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur, o czym Spółka I. wiedziała lub wiedzieć powinna. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wykazano szereg okoliczności potwierdzających, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności ujmując w ewidencjach zakupu i rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury wystawione przez B. E. Sp. z o.o. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie gospodarczym funkcjonuje wiele firm, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej w celu umożliwiania popełniania oszustw podatkowych polegających na nieodprowadzaniu VAT do Skarbu Państwa. Ta powszechnie dostępna wiedza (list ostrzegawczy Ministerstwa finansów, publikacje prasowe czy telewizyjne oraz bogate orzecznictwo sądowe) sprawia, że osoby prowadzące działalność gospodarczą są świadome konieczności rzetelnego sprawdzenia swoich kontrahentów, aby ustrzec się przed udziałem w nielegalnych transakcjach z firmami, które tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, pozorują legalną działalność legitymując się formalną dokumentacją rejestrową. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć wszelkich informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jak wykazano, siedziba B. E. Sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym" biurze, w którym faktycznie nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, w którym nie przebywał Prezes tej spółki, jakikolwiek pracownik, nie były tam wykonywane żadne czynności. Posiadanie siedziby w "wirtualnym" biurze jest jedną z przesłanek uzasadniających wzmożoną czujność w zakresie zawierania transakcji z kontrahentami. Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta powinny też wzbudzić okoliczności nawiązania kontaktu (brak osobistego spotkania przedstawicieli stron transakcji). W sprawie do żadnych bezpośrednich spotkań nie doszło, żadna z osób działających w imieniu I. Sp. z o.o. nie była w siedzibie B. E. Sp. z o.o. i odwrotnie, nikt z firmy B. nie był w firmie Strony. Spółka I. nie podejmowała również prób zorganizowania takiego spotkania, nie dążyła też do zawarcia pisemnej umowy z B. E. Sp. z o.o., podczas gdy w przypadku S. Sp. z o.o. Sp.j. zawarła umowę regulującą zasady współpracy. Odwołująca nie zweryfikowała, czy spółka B. E. posiada zaplecze techniczne i kadrowe do prowadzenia hurtowego handlu granulatami EPS renomowanych zagranicznych firm, działających przy tym z reguły przez autoryzowanych przedstawicieli pośredniczących w dystrybucji wyrobów na określonych obszarach. Przeciwnie jest zdania, że zaplecze takim firmom nie jest potrzebne. Odwołująca nie analizowała też podpisanych przez siebie dokumentów przewozowych, w których jako odbiorcy figurowały inne podmioty, a nie ona, wreszcie też - oferty cenowe firmy B. E. wybierała, gdyż jak wskazała były najkorzystniejsze, a fakt, że ceny te były najniższe ze stosowanych na rynku potwierdziła przeprowadzona przez organ analiza cen granulatu. Organ odwoławczy podkreślił, że rzekoma współpraca z B. E. Sp. z o.o. nie dotyczy sporadycznych czy drobnych transakcji. Tym samym, takie działanie profesjonalnego podmiotu gospodarczego ocenić należy jako co najmniej ryzykowne i nie występujące na rynku, czyli w przypadku rzetelnych transakcji. Odnosząc się do argumentacji Odwołującej w zakresie stosowanych zasad zaopatrzenia w surowiec do produkcji styropianu warto zwrócić uwagę na zeznania złożone przez kierownika produkcji M. K., który w toku przesłuchania stwierdził, cyt. działalność zakupowa firmy I. nie może opierać się tylko na jednym dostawcy. Często firma S. nie była w stanie zaspokoić wszystkich potrzeb zaopatrzeniowych firmy I. Sp. z o.o. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji wyjaśnienia firmy S. takiego stanu rzeczy nie potwierdzają. Firma ta określiła, że miała możliwości realizowania większych dostaw, Odwołująca natomiast nie zgłaszała takich potrzeb. Słusznie też podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, że skoro jednym z podstawowych kryteriów wyboru dostawcy była dostępność granulatu, to także z tego względu właściwym działaniem Spółki winno być dążenie do skrócenia łańcucha dostaw i wyeliminowanie pośredników. W ocenie organu odwoławczego brak takich działań, jak dokonywanie wyższych zamówień u polskiego producenta granulatu czy brak analizy dokumentów przewozowych CMR świadczy o tym, że Odwołująca celowo lub z braku staranności takich analiz i działań nie podejmowała. Niewiarygodne w ocenie organu jest zeznanie pana K. w tej części, w której uzasadnia on współpracę z B. E. Sp. z o.o. tym, że Skarżąca nie może opierać zaopatrzenia na jednym dostawcy. Organ zauważył, że założenie dotyczące dywersyfikacji zakupu jest co do zasady słuszne. Wskazać jednak należy, że faktury wystawione w badanym okresie przez B. E. Sp. z o.o. opiewają na kwotę netto [...] zł, a przez S. na kwotę netto [...] zł, co oznaczałoby, że zaopatrzenie w podstawowy surowiec do produkcji Skarżąca opierała na granulacie fakturowanym przez podmiot, z którym współpracę nawiązano stosunkowo niedawno, o którym nip konkretnego nie wiadomo, z którym nawet nie podpisano umowy, nie sprawdzono jego referencji i komunikowano się z nim wyłącznie telefonicznie lub e-mailowo. Organ podkreślił, że dostawy z S. Sp. z o.o. Sp.j., pomimo wieloletniej współpracy prowadzonej już przed 2009 r., dokonywane były na podstawie obowiązującej w badanym okresie umowy ramowej zawartej [...] kwietnia 2016 r. A zatem nie jest tak, jak twierdzi Odwołująca, że nie ma praktyki zawierania umów na dostawy surowców. Z rzetelnym renomowanym dostawcą surowca taką umowę Strona podpisała, zaś dostawy surowca na kwotę niemal trzykrotnie wyższą oparła na nieznanej firmie z siedzibą w wirtualnym biurze. Odwołująca stoi natomiast na stanowisku, że skoro towar otrzymała, był on w dobrej cenie i dobrej jakości, a kontrahent był zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS, w rejestrze czynnych podatników VAT, figurował w VIES, nie miał zaległości podatkowych to te okoliczności dowodzą, że był to podmiot rzetelny i transakcje z nim nie mogły budzić żadnych wątpliwości, podejrzeń co do ich rzetelności. W ocenie organu odwoławczego, takie działanie i argumentacja Skarżącej nie są wyznacznikiem profesjonalnego działania, zatem ocena organu, że Skarżąca wiedziała lub wiedzieć powinna, że uczestniczy w oszukańczym procederze jest zasadna. Dokonując takiej oceny organ wziął pod uwagę całokształt obiektywnych okoliczności. Jak sama Spółka wskazała, rynek tego rodzaju surowcem jest hermetyczny. Odwołująca posiadała wiedzę, jakie firmy są wiodącymi producentami tego surowca. Miała zatem również wiedzę, że otrzymany surowiec jest produkowany poza granicami RP, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycia i dalsza sprzedaż (czy to w postaci nieprzetworzonej czy wyrobów) w kraju przez rzetelnie działające firmy wiążą się z koniecznością rozliczenia zobowiązań podatkowych niemal równych sumie podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży. W sprawie mamy do czynienia z paroma pośrednikami, którzy nie byli autoryzowanymi, renomowanymi dystrybutorami. Co więcej, pomimo wydłużonego łańcucha fakturowania granulatu ceny tego surowca "oferowane" przez B. E. Sp. z o.o. były najkorzystniejszymi ofertami. Organ ocenił, że Spółka I. nie była zainteresowana skróceniem łańcucha dostaw i zakupem granulatu EPS bezpośrednio u producentów (od podmiotów zagranicznych), ponieważ wiązałoby się to z opodatkowaniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i koniecznością wykazania zobowiązania podatkowego do wpłaty w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku do przeniesienia lub znacząco wyższej kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty. Naczelnik zgodził się, że B. E. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży granulatu EPS, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, a zatem wystawione przez B. E. Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz Strony, stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez B. E. sp. z o.o. mające dokumentować dostawy surowca nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. B. E. Sp. z o.o. wraz z pozostałymi ogniwami jedynie pozorowała obrót towarami w postaci granulatu EPS w celu wprowadzenia go na terytorium kraju oraz wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez I. sp. z o.o. bez odprowadzenia podatku należnego do Skarbu Państwa przez firmy uczestniczące w łańcuchu fakturowania ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., L. sp. z o.o.), dzięki czemu cena surowca była korzystna, niższa od oferowanej przez rzetelnych dostawców. Towar pochodził z innych krajów UE i był transportowany bezpośrednio - lub poprzez magazyn B. G. – do ostatecznego odbiorcy, czyli do I. sp. z o.o. gdzie miał miejsce jego rozładunek. Organ słusznie wywiódł, iż podmioty te jedynie pozorowały obrót towarami w celu wprowadzenia na terytorium kraju towaru pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia dla I. sp. z o.o. bez odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. B. E. Sp. z o.o. jedynie wystawił nierzetelne faktury, natomiast dostawy pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur faktycznie nie miały miejsca, to inny podmiot faktycznie realizował dostawy do I. Sp. z o.o., a Odwołująca o tym wiedziała lub też przy zachowaniu należytej ostrożności świadomość tę mieć powinna. Organ odwoławczy zauważył, iż kwestia formalnego dopełnienia obowiązków rejestracyjnych przez B. E. sp. z o.o. nie była podważana. Fakt formalnej rejestracji miał miejsce i został w wystarczający sposób stwierdzony i udokumentowany. Te nowe, w przekonaniu Skarżącej, dowody w sprawie, z których wynika jedynie, iż kontrahent ten nie miał zaległości podatkowych w 2015 r. oraz był zarejestrowanym podatnikiem w systemie VIES w 2016 r. w całokształcie poczynionych przez organ ustaleń dotyczących okresu 2017 i 2018 r. nie mają w tych okolicznościach znaczenia. Dowody te nie mogą zmienić oceny organu co do braku zachowania przez Odwołującą należytej staranności i nieprzeprowadzenia rzetelnej weryfikacji B. E. Sp. z o.o., dokonanej przez organ na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie mają wpływu na ocenę, że w badanym okresie, tj. od listopada 2017 r. do lutego 2018 r. spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych. Nie zmienia tego również fakt, że do [...] listopada 2018 r. spółka B. E. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a biuro prowadzące jej księgi składało deklaracje podatkowe oraz to, że na dzień [...] sierpnia 2018 r. nie posiadała zaległości podatkowych, a nawet fakt, że nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka B. E., pełniąca rolę bufora w łańcuchu fakturowania granulatu, zachowywała bowiem pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten nie tylko był zarejestrowany we właściwych rejestrach, ale również poprzez umocowane do tego biuro składał deklaracje, a nawet jakieś kwoty zobowiązań uiszczał. Zdaniem organu okoliczności sprawy świadczą o tym, iż Skarżąca co najmniej godziła się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Organ zaakcentował, iż niedochowanie należytej staranności przez Spółkę potwierdzały m.in. braki w zakresie dokumentacji dotyczącej umów, a także rozbieżności w dokumentacji dotyczące danych dostawców w treści faktur i dokumentach przewozowych. Jak ustalono, dostawy towarów były dokumentowane fakturami i dowodami zapłaty na rzecz B. E. sp. z o.o., natomiast w dokumentacji przewozowej wskazano w listopadzie i grudniu 2017 r. spółki L. i [...], a w styczniu i lutym 2018 r. [...] sp. z o.o. We wszystkich wyjaśnieniach i zeznaniach zgodnie potwierdzono, że współpracę trwającą od 2015 r. zainicjowała spółka B. E., ale już bliższych szczegółów w tym zakresie Skarżąca nie wskazała. Niewiarygodne jest, niezgodne z racjonalnym działaniem profesjonalnego przedsiębiorcy prowadzenie współpracy gospodarczej z podmiotem jedynie na podstawie kontaktów telefonicznych i mailowych bez zawarcia umowy o współpracy oraz sprawdzenia formalnego umocowania osoby, która kontaktuje się w jej imieniu i z osobą, która nie legitymowała się żadnym dokumentem do reprezentowania kontrahenta. W ustalonym stanie faktycznym brak uzasadnienia do twierdzenia, że wykazane przez organ okoliczności są nieistotne a pierwszorzędne znaczenie ma mieć przede wszystkim dokonanie szybkich dostaw towaru o dobrej jakości i w dobrej cenie. Odwołująca miała świadomość, że towar pochodził z innego kraju UE, gdzie był ładowany i następnie przewożony bezpośrednio do Spółki, a w dokumentacji transportowej nie figurował rzekomy dostawca Spółki, lecz inne podmioty. W ocenie organu Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji i doborze kontrahenta. Niezachowanie przez Odwołującą należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji Skarżąca nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. Zasadność ustalenia, że Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie budzi wątpliwości. Prawidłowo zdaniem Naczelnika organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w świetle którego podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz art. 112c ww. ustawy. Brak skutecznego podważenia okoliczności faktycznych, będących podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni w konsekwencji bezpodstawnymi zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wykładni tych przepisów dokonywanej przez polskie sądy administracyjne i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie przepisów Dyrektywy 112/2006/WE. W ocenie organu odwoławczego sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania, nie zasługują na uwzględnienie, bezzasadny jest też sformułowany w odwołaniu od decyzji wniosek o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka Głównego Księgowego Strony - W. Ś. na okoliczność zasad weryfikacji B. E. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego należało odmówić przesłuchania Głównego Księgowego Odwołującej na wskazaną okoliczność z powodów wyżej przedstawionych. Przeprowadzona przez Odwołującą weryfikacja i ocena rzetelności tej spółki została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że zadaniem służb księgowych podmiotów gospodarczych nie jest merytoryczna kontrola rzetelności transakcji czy kontrahentów, lecz wyłącznie formalno-rachunkowa weryfikacja otrzymanych dokumentów oraz ich ewidencja i rozliczenie. Merytoryczna weryfikacja transakcji leży w gestii osób przeprowadzających dane transakcje, osób faktycznie nawiązujących i prowadzących współpracę z konkretnymi kontrahentami. Te osoby mogą i powinny weryfikować merytoryczną rzetelność transakcji. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie zgromadził kompletny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na tej podstawie prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny. Organ prawidłowo ustalił, że ewidencje zakupu I. sp. z o.o. w części ujęcia w nich 67 szt. nierzetelnych faktur VAT, wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 7-8, na których figuruje B. E. sp. z o.o. jako ich wystawca, są nierzetelne, a Spółka poprzez zaewidencjonowanie tych faktur oraz ich ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny. W konsekwencji zaewidencjonowania i ujęcia w deklaracjach VAT- faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka w rozliczeniu podatku za listopad 2017 r. i styczeń 2018 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty, natomiast za grudzień 2017 r. i luty 2018 r. nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego w VAT do wpłaty, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2020 r. w całości, zarzucając naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, dalej: O.p.) przez tendencyjną ocenę materiału dowodowego oraz w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; - zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) przez – w szczególności – pominięcie nowych dowodów (dokumentów) przedstawionych przez I. w trakcie postępowania oraz nieprzesłuchanie kluczowego świadka a także nie powołanie biegłego w sprawie; - art 197 § 1 w zw. art. 122 O.p. przez samodzielne dokonanie przez organ podatkowy i organ odwoławczy ustaleń wymagających wiadomości specjalnych (wiedzy biegłego) i wywodzenie negatywnych dla I. tez z okoliczności, że cena oferowanego I. towaru mogła być nierynkowa, gdyż była – w ocenie organu – niższa od cen oferowanych przez inne podmioty sprzedające granulat EPS; - art. 123 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału I. w postępowaniu, tj. na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innego podmiotu (spółki B.), zaś I. nie miała pełnego wglądu do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, gdyż organ podatkowy włączył do materiału dowodowego jedynie wybrane dowody zebrane w innych postępowaniach, wobec tego I. nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych wszystkich dowodów w tym w innych postępowaniach; - zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej); - art. 180 § 1 O.p., że za dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu I. prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę (spółkę B.) w sytuacji, gdy I. posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie zużyte do produkcji wyrobów I., które to następnie wyroby były sprzedawane (a więc nabyte towary od spółki B. zostały przez I. wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a I. nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczyła w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez Spółkę B. i jej kontrahentów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania I. w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od I. wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu spółki B.) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu (dostawców spółki B. ), podczas gdy dobra i wiara, i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania: - art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie w rozważanej sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] marca 2021 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Ponowiono zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2021 r. (k. 58 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organ uznał, że Spółka I. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje B. E. sp. z o.o. Organ stwierdził bowiem, że faktury mające dokumentować nabycie granulatu od B. E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przy czym zasadniczo spór sprowadza się do oceny prawidłowości stwierdzenia organu, że Spółka I. o wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć powinna o nierzetelności swojego kontrahenta. Nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość ustaleń organu co do tego, że B. E. sp. z o.o. nie była rzetelnym uczestnikiem obrotu, lecz uczestnikiem łańcucha transakcji zmierzających do tego, aby sprzedać towar, który fizycznie istniał i którego pochodzenie jest znane, lecz od którego nie zapłacono prawidłowo podatku od towarów i usług. Decyzja w tym zakresie przekonująco i wyczerpująco przedstawia prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który organ poddał nie budzącej wątpliwości ocenie. Skarżąca tych ustaleń – co do rzeczywistego przebiegu transakcji granulatem - nie podważa. Spór zatem ogniskuje się wyłącznie na tym, czy Skarżąca mimo tego zachowuje prawo do odliczenia podatku na tej podstawie, że – wbrew temu co twierdzi organ – nie wiedziała i mimo zachowania należytej staranności nie mogła wiedzieć, że spółka B. E. nie jest rzetelnym kontrahentem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, że do podatnika znajduje zastosowanie wyjątek od zasady odliczenia podatku, przewidziany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz sankcja przewidziana w art. 112c u.p.t.u. Zachodzi konieczność oceny, czy prawidłowo organy pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w kontekście tego, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów, mimo dokonania transakcji z nierzetelnym kontrahentem prawo do odliczenia jest zachowane, jeśli podatnik dochował należytej staranności, tj. działał w dobrej wierze. Wówczas nie byłoby podstaw ani do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, ani do zastosowania sankcji przewidziane w art. 112c u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy odnotować, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben i C-142/11 (Peter David) TSUE sformułował dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347/1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 3. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Przytaczane przez organ okoliczności zdaniem Sądu nie stanowią dostatecznego oparcia dla wyciągniętego przez organ wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Nadto, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów (przesłuchania głównego księgowego) nie była uzasadniona, ponieważ czynność ta mogła doprowadzić do bardziej szczegółowego poznania sposobu, w jaki spółka weryfikowała kontrahenta oraz poznania motywów, którymi Skarżąca kierowała się uznając go za rzetelnego kontrahenta, z którym można podjąć współpracę. 4. Przechodząc do szczegółowych analiz na wstępie należy nadmienić, że nie jest sporna okoliczność, że fakturowany przez B. E. Sp. z o.o. surowiec (granulat EPS do produkcji styropianu) był Skarżącej dostarczany, a płatności za niego odbywały się w formie rozliczeń bezgotówkowych. 5. Jak ustalił organ, a czego Skarżąca nie kwestionuje, w analizowanym okresie rozliczeniowym najwyższe wartości nabyć surowca do produkcji styropianu Skarżąca zaewidencjonowała na podstawie faktur VAT wystawionych przez: - S. Sp. z o.o. Sp.j.- 25 faktur na kwotę netto ogółem [...] zł, - B. E. Sp. z o.o. - 67 szt. faktur na łączną kwotę netto [...] zł. Nie jest sporne to, że S. od kilku lat była dostawcą surowca na rzecz Skarżącej (współpraca nawiązana przed 2009 r.). Organ buduje swoją argumentację co do braku należytej staranności i dobrej wiary m.in. na tym, że mając stałego i sprawdzonego dostawcę surowca, Skarżąca podjęła współpracę z nowym podmiotem, nieznanym na rynku. Dodatkowo organ podaje, że – jak wynika z wyjaśnień S. – Skarżąca nie sygnalizowała mu (tj. swojemu dotychczasowemu głównemu dostawcy) zapotrzebowania na większą ilość surowca (nie żądała zwiększenia dostaw). Skarżąca twierdzi, że podjęła współpracę z B. E. w celu dywersyfikacji źródła dostaw oraz dlatego, że podmiot ten oferował korzystniejsze niż S. ceny – za towar wysokiej jakości od renomowanych zagranicznych producentów (producenci granulatu oferowanego przez B. byli znani, oferta B. obejmowała m.in. granulat produkowany przez K. , B. , R. i V. , którzy – jak zeznał Pan K. są "lepsi lub porównywalni z jedynym krajowym producentem, tj. firmą S."). Organ nie kwestionuje ani jakości, ani tego, kto był producentem towaru. Pan M. K. zeznał (co organ cytuje w decyzji), że "Generalnie kryterium wyboru dostawcy to było jakość. Jeśli chodzi o ofertę firmy B. to było to dobra oferta, ponieważ zawierała producentów takich K., B., R., i V.. Ci producenci są lepsi lub porównywalni z jedynym krajowym producentem, tj. firmą S.. Działalność zakupowa firmy I. nie może się opierać tylko na jednym dostawcy (...)". Odnośnie do tego, czy próbował nawiązać kontakt z podmiotami, które były wskazane na listach przewozowych CMR dotyczących towaru, który miał pochodzić z B. E. sp. z o.o. Pan M. K. zeznał, że od kilku lat próbuje nawiązać kontakt z dostawcami zachodnimi ale tylko "odbija się od ściany". Wskazał, że nie zna nikogo z przedstawicieli producentów, żeby móc nawiązać z nimi kontakt (str. 51-52 decyzji). Organ twierdzi, że to m.in. brak dokonywania wyższych zamówień u polskiego renomowanego producenta granulatu świadczy o tym, że I. sp. z o.o. celowo lub z braku staranności podjęła współpracę z nierzetelnym kontrahentem. Zdaniem Sądu nie można Skarżącej przypisać braku staranności ani podejrzanych motywów z tego powodu, że podjęła współpracę z kolejnym, nowym dostawcą. Sam fakt podjęcia współpracy z nowym kontrahentem, oferującym towar renomowanych producentów, sam w sobie nie świadczy przeciwko Skarżącej. W przeciwnej ocenie organu Sąd dostrzega naruszenie art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Skarżąca wskazuje, że cena towaru oferowanego przez spółkę B. E. sp. z o.o. była korzystna i był to istotny argument za podjęciem współpracy z tym dostawcą. Z kolei organ twierdzi, że cena oferowana przez była na tyle niska, że powinno to wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Obie strony zatem zgadzają się, że cena była korzystna z punktu widzenia Skarżącej, mają jednak odmienne zdanie co do tego, czy była tak niska, że – jak twierdzi organ - powinno to u Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji. Samo podjęcie współpracy z kontrahentem oferującym niższą cenę w ocenie Sądu nie podważa dobrej wiary Skarżącej. Jednak już skala osiąganej korzyści może być okolicznością obciążającą, jako że cena poniżej pewnego rozsądnego poziomu powinna wzbudzić podejrzenia u Skarżącej, która w swojej branży działa od wielu lat i zna rynek. Zatem, rzecz cała w tym, czy organ powołując się na niski poziom cen wykazał, że poziom ten powinien był wzbudzić podejrzenia. W ocenie Sądu organ tego nie wykazał i nie podjął czynności zmierzających do tego, aby kwestię tę precyzyjnie wyjaśnić. Skarżąca twierdzi, że ceny były korzystniejsze niż u jej drugiego głównego dostawy i nieco niższe, ale nie na tyle niskie, aby budzić podejrzenia. Tego twierdzenia organ skutecznie nie podważył. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma nie tyle samo to, że ceny były niższe niż te stosowane przez innego dostawcę, czy też innych funkcjonujących na rynku dostawców podobnego surowca, ale o ocenę tej różnicy z punktu widzenia należytej staranności Skarżącej. Organ podatkowy nie odnosi się precyzyjnie i jednoznacznie do kwestii wysokości cen. W decyzji organu drugiej instancji można znaleźć sformułowania, że były to ceny niższe od stosowanych na rynku; kiedy indziej organ pisze, że były znacząco niższe; podaje też, że były to ceny "najniższe ze stosowanych na rynku". Z kolei w decyzji pierwszej instancji podano, że spółka B. stosowała "rażąco niskie ceny" (s. 50 decyzji pierwszo-instancyjnej), a "zgromadzone dane pozwalają stwierdzić, iż zafakturowane ceny sprzedaży B. E. sp. z o.o. no rzecz I. sp. z o.o. znacząco odbiegały od ceny rynkowej bez uzasadnienia ekonomicznego (...)". Można zatem zauważyć, że organ drugiej instancji stosuje nieco łagodniejsze określenia co do cen, jednak i tak nie wiadomo jaką cenę organ uznaje za "cenę rynkową". Pan K. M. zeznał, że "Ceny firmy B. nie odbiegały rażąco od ofert innych dostawców lub producentów". Organ nie polemizuje wprost z tym stanowiskiem. W zaskarżonej decyzji zacytowano organ pierwszej instancji, który stwierdził, że Spółka I. twierdziła w toku postępowania, że na poziom cen miały wpływ ceny na rynkach światowych – ale spółka "nie odniosła się do wskazania wpływu zebranych ofert cenowych i notowań styrenu na giełdach światowych na ustalanie cen zakupu z B. E. Sp. z o.o., nie podała też konkretnych przykładów i nie opisała w żaden sposób powyższych zależności co do stosowanego poziomu cen. Wskazała jedynie, iż jednym z głównych kryteriów decydujących o wyborze kontrahenta była korzystna cena. Spółka I. wskazała też, że nie archiwizuje wcześniej zebranych ofert cenowych polistyrenu podobnie, jak nie archiwizuje informacji pochodzących ze strony internetowej [...]". W ocenie Sądu trudno czynić spółce zarzut z tego, że nie przedstawiła organowi – w ujęciu historycznym - wpływu notowań na światowych giełdach na ceny stosowane w poszczególnych okresach. To organ twierdzi, że ceny stosowane przez B. E. były tak niskie, że powinno to wzbudzić podejrzenia Skarżącej, więc to organ powinien ową różnicę cen wykazać. Sąd nie widzi nieprawidłowości w tym, że spółka nie archiwizowała notowań giełdowych i nie jest ich w stanie teraz przedstawić organowi jako materiału do porównania cen, z których organ mógłby wyciągnąć wnioski co do tego, na ile niskie były ceny stosowane przez B.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej przeprowadził analizę rynku granulatu EPS, ustalił polskich dystrybutorów granulatu renomowanych firm, a następnie zwrócił się do nich o przekazanie informacji dotyczących stosowanych cen sprzedaży tego surowca w badanym okresie. Uzyskane informacje o cenach granulatu dwóch producentów porównano z cenami granulatu zafakturowanego na rzecz Strony przez B. E. Sp. z o.o., co szczegółowo przedstawiono na str. 44-50 decyzji pierwszej instancji. Na tej podstawie organ sformułował wniosek, że ceny oferowane przez B. E. Sp. z o.o. były znacząco niższe. Organ podał, że zasadniczo ustalenie to nie odbiega od wyjaśnień Skarżącej, że przy wyborze oferty kierowała się w szczególności ceną. Organ w decyzji podaje: "Mianowicie porównanie cen wykazało, że zafakturowane przez B. E. Sp. z o.o. ceny granulatu były w każdym z badanych miesięcy niższe, niż średnie jego ceny oferowane przed autoryzowanych polskich dystrybutorów." W przekonaniu Sądu to, że ceny były niższe od cen średnich (!) nie daje jeszcze podstawy do stwierdzenia, że były niższe w stopniu, który powinien wzbudzić podejrzenia. Organ podaje kwoty różnic – ale zarazem nie wskazuje, czy również pomiędzy poszczególnymi innymi dostawcami występowały różnice i jak duże one były. Organ podaje różnice w wartościach bezwzględnych (kwoty w euro), ale nie donosi ich (na przykład procentowo) do wysokości cen. Nie wiadomo zatem (z decyzji), o ile procent niższe były ceny stosowane przez B. E.. Reasumując, ocena organu co do tego, że ceny były znacząco niższe albo po prostu niskie, czy najniższe na rynku, nie jest zatem poparta miarodajnymi ustaleniami. Wywiedzione w ten sposób oceny sformułowane zostały z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż nie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale, są zatem dowolne. Skoro organ z wysokości ceny wnioskuje o tym, że Skarżąca powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności kontrahenta – to uchybienia dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia i oceny kwestii wysokości cen mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie, Sąd zauważa, że sam organ w decyzji drugiej instancji wydaje się bagatelizować znaczenie wysokości cen dla ostatecznego rozstrzygnięcia. P. bowiem: "Organ odwoławczy podkreśla również, iż kwestia poziomu cen fakturowanych przez B. E. Sp. z o.o. jest jedną z wielu przesłanek potwierdzających nierzetelność zakwestionowanych faktur, a fakt, że ceny te były niższe jest bezsporna." Skoro organ sam pisze, że jest to jedna z wielu przesłanek – to powstaje pytanie o ich wagę. Wyżej Sąd zakwestionował kategoryczną ocenę organu, że sam fakt podjęcia współpracy z nowym kontrahentem podważa dobra wiarę Skarżącej. Z zacytowanych przed chwilą słów wynika z kolei, że także cena towaru zdaniem Organu nie pełni kluczowej roli dla zakwestionowania prawa do odliczenia ("jest jedną z wielu przesłanek"). W dodatku, organ pisze w decyzji o cenie w kontekście zakwestionowania rzetelności faktur ("kwestia poziomu cen (...) jest jedną z wielu przesłanek potwierdzających nierzetelność zakwestionowanych faktur"). Tymczasem, zdaniem Sądu kwestia wysokości ceny i tego, czy i na ile odbiega ona od cen rynkowych, nie rzutuje na ocenę tego, czy faktury są rzetelne, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Rzetelność faktur to cecha kwestia obiektywna – są rzetelne albo nie, tj. odzwierciedlają pod względem podmiotowymi przedmiotowym przebieg transakcji albo nie. Poziom cen rzutuje co najwyżej na postawę Skarżącej w kontekście zachowania należytej staranności i tzw. dobrej wiary. Radykalnie zaniżone ceny powinny bowiem wzbudzić podejrzenia Skarżącej. 7. Organ nie wypowiada się co do tego, jak duża rozbieżność ceny w porównaniu do cen stosowanych przez innych uczestników obrotu byłaby "podejrzana". Sąd zauważa jednak, że w świetle materiału pozyskanego przez organ i zrelacjonowanego w decyzji pierwszej instancji, już rozbieżności w cenach stosowanych przez ten sam podmiot w stosunku do różnych kontrahentów jawią się jako dość duże. I tak przykładowo na s. 46 decyzji I instancji organ cytuje wyjaśnienie spółki V. S.A. oddział w [...], z których wynika m.in. że "nie istniała ogólnodostępna cena sprzedaży. Ceny sprzedaży były negocjowane indywidualnie z każdym klientem" (s. 46). Można tam też przeczytać, że np. ceny stosowane przez V. za ten sam granulat EPS w listopadzie 2017 r. wahały się od [...] do [...] euro za tonę, w grudniu 2017 od [...] do [...] euro za tonę itd. Różnica cen stosowanych przez ten sam podmiot dla różnych kontrahentów wynosiła zatem [...] euro na tonie produktu. Inny podmiot – A. L., uznawany przez sam organ za bardziej miarodajny przykład – podał, że w listopadzie 2017 r. stosowane przez niego ceny wahały się od [...] do [...] euro za tonę, w zależności od kontrahenta, zaś w grudniu za ten sam towar ceny wahały się od [...] do [...] euro – różnica w tym samym okresie zatem wynosiła aż [...] euro na tonie, w zależności od kontrahenta; w styczniu 2018 ceny wynosiły od [...] do [...] euro, itd. (s. 47 decyzji organu pierwszej instancji). Na tym tle porównanie przedstawione w tabelce (s. 47-48 decyzji I instancji) nie dostarcza porażającego ani nawet stanowczego argumentu na rzecz tezy, że ceny stosowane przez B. E. sp. z o.o. wobec Skarżącej powinny były wzbudzić jej podejrzenia. I tak np. uwidocznione przez organ w tabelce różnice cen stosowanych przez B. E. sp. z o.o. dla Skarżącej w stosunku do cen tego samego produktu (R. ), oferowanego przez innego dystrybutora (A. ), kształtują się w różnych miesiącach na poziomie [...] euro (listopad 2017, cena [...] a cena [...] euro); za grudzień 2017, granulat R. – różnica pomiędzy B. a innym dystrybutorem wynosi [...] euro ([...] minus [...]). Wyciągając z tej tabeli wnioski należy mieć na uwadze przyjętą przez organ metodologię, którą opisał on pod tabelką na s. 48. B. istotne zdaniem Sądu jest to, że do porównania organ przyjmował średnią arytmetyczną (!) cen stosowanych przez innego dystrybutora w danym miesiącu. Przy takiej metodologii, organ nie pokazuje tego, o ile taniej rzeczywiście można było kupić towar u B. niż u "renomowanego dystrybutora". Odniesienie do ceny średniej nie pozwala tej różnicy uchwycić. W tabelkach na s. 48 i 49 decyzji I instancji organ przedstawia różnice między średnimi (!) cenami stosowanymi przez innych dystrybutorów a cenami stosowanymi przez B. w relacjach ze Skarżącą. Lecz znów, podkreślić trzeba, że jest to różnica między cenami średnimi (!) stosowanymi przez tych dystrybutorów, i to średnimi arytmetycznymi. Zdaniem Sądu z tych zestawień nie można wywnioskować, na ile ceny stosowane przez B. odbiegały od realiów rynkowych. Przecież organ nie zaprzeczyłby, że nawet najniższa cena stosowana przez dystrybutora przyjętego do porównań – była wciąż ceną rynkową, którą podmiot stosował w stosunkach przynajmniej z niektórymi swoimi kontrahentami, wg sobie znanego klucza. Jak podawali dystrybutorzy, ceny były negocjowane i różniły się dla różnych kontrahentów. Z zestawień sporządzonych przez organ nie wynika, czy za taką samą (lub zbliżoną) cenę, jaką stosował B. wobec Skarżącej, można było kupić taki sam towar od "legalnego", rzetelnego dystrybutora. Sąd zauważa, że co prawda informacji tych nie można wyczytać ze sporządzonych przez organ zestawień, ale jednak można je wyczytać z decyzji organu I instancji, jeśli wziąć pod uwagę dane zamieszczone w różnych miejscach analiz przedstawionych na s. 46 – 48 decyzji I instancji. Wówczas okaże się, że ceny stosowane przez B. nie odbiegały rażąco od najniższych cen stosowanych przez innych dystrybutorów tych samych towarów. I tak, skoro w listopadzie 2017 r. granulat R. można było kupić od A. L. za cenę zaczynającą się od [...] euro, a B. sprzedawał go Skarżącej po [...] euro, to różnica wynosi [...] euro na tonie produktu. Organ nie wypowiada się co do tego, czy jest to różnica znacząca lub rażąca, bo tych cen organ w decyzji ze sobą nie zestawia. Dalej, w styczniu 2018 r. granulat R. można było kupić od A. L. już po [...] euro, a B. sprzedawał go w tym czasie Skarżącej po [...] euro; różnica wynosi więc [...] euro na tonie. Powstaje pytanie, czy kwota [...]euro stanowi różnicę tak istotną, że aż czyni cenę "podejrzaną" – jeśli wziąć pod uwagę, że [...] euro stanowi ok. 1,5% ceny [...] euro. Czyli, taki sam granulat w tym samym czasie można było kupić u A. za cenę o półtora procent wyższą niż u B. E. sp. z o.o. Organ nie podaje różnic w ujęciu procentowym, dlatego nie musiał zmierzyć się z oceną, czy – przykładowo – wyliczone wyżej przez Sąd 1,5 % to tak dużo, że czyni cenę podejrzanie niską. [...] jednak organ pierwszej instancji podsumowując swoje analizy formułuje ocenę, że B. stosował ceny "rażąco niskie" (s. 50 decyzji I instancji). Sądowi nie są znane z urzędu rynkowe realia obrotu granulatem EPS w badanym okresie, zwraca jednak uwagę, że skoro ten sam dystrybutor (uważany przez organ za rzetelnego) za taki sam towar w tym samym okresie stosuje dla różnych odbiorców ceny różniące się nawet o 85 czy [...] euro na tonie, to są to różnice znacznie przekraczające 1,5%. Spostrzeżenie takie Sąd wysnuł na podstawie danych zamieszczonych na s. 46-48 decyzji I instancji. Dla przypomnienia bowiem: "widełki" cen najwyższych i najniższych u A. za granulat R. wskazują na rozbieżność rzędu [...] euro na tonie produktu w listopadzie 2017 r. ([...] a [...] euro, s. 47 zestawienie w środkowej części strony), a B. sprzedawał ten produkt taniej o [...] euro w stosunku do stosowanej przez A. L. ceny [...] euro. Z kolei rozbieżność między ceną najwyższą a najniższą u A. w styczniu 2018 r. wynosiła [...] euro za granulat produkcji R. (ceny u tego dystrybutora za ten produkt wahały się między [...] a [...] euro), zaś B. sprzedawał go Skarżącej za cenę niższą o [...] euro od najniższej ceny występującej w tym okresie u A. L. ([...] minus [...] euro). Z przedstawionych przez organ zestawień na s. 46-48 decyzji I instancji można zatem wyczytać, jakiego rzędu rozbieżności występowały między cenami stosowanymi przez B. E. sp. z o.o. i przez dystrybutorów przyjętych przez organ do porównań. Podane przez organ dane należy jednak przeanalizować nieco inaczej, niż uczynił to organ, co Sąd starał się wyżej pokazać. Sąd nie uważa za miarodajnej takiej metodologii organu, który do porównań przyjmuje wyłącznie średnie ceny stosowane przez innych dystrybutorów. Zdaniem Sądu można zasadnie bronić tezy, że cena "podejrzana" to taka, która jest znacząco niższa od najniższej (a nie średniej) ceny stosowanej w tym samym okresie za ten sam towar przez rzetelnych dystrybutorów. Tych wielkości (różnic) organ jednak nie podaje, (ani kwotowo, ani w procentach), preferując odnoszenie się do cen średnich (średnich arytmetycznych). To porównanie, które stosuje organ, daje bardziej spektakularny wynik, jednak zdaniem sądu nie jest w pełni miarodajne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ponownie oceni, w jakim stopniu ceny stosowane przez B. dla Skarżącej odbiegały od cen stosowanych przez innych dystrybutorów i oceni, czy różnica była na tyle duża, że powinna była wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta. Odwoływanie się przez sąd do danych i zestawień zaprezentowanych w decyzji I instancji było konieczne, gdyż w decyzji wydanej w II instancji ustalenia te nie zostały już tak szczegółowo powtórzone, jednak organ II instancji wyraźnie aprobująco odnosi się do nich formułując swoją akceptację dla wniosków wyciągniętych przez organ działający w I instancji. Zdaniem Sądu różnice, które przedstawione są na s. 26 decyzji II instancji, to efekt swoistej manipulacji danymi, gdyż organ porównuje tu ceny stosowane przez B. wyłącznie z cenami średnimi innych dostawców, co nie jest miarodajne wobec faktu (wyżej omówionego), że każdy dostawca w tym samym okresie stosował różne ceny dla różnych odbiorców. Sąd zauważa też, że co prawda spektakularne wrażenie wywołuje podanie w decyzji np. tego, ile Skarżąca mogła zaoszczędzić na całym wielotonowym ładunku - jednak zarówno metodologia tego wyliczenia (oparta na cenach średnich innych dostawców) budzi zastrzeżenia, jak też brak wskazania, jaki procent całkowitej ceny owa oszczędność mogła stanowić. Kończąc ten wątek Sąd zauważa, że Pan K. M. zeznał (co organ cytuje na s. 54 decyzji I instancji), że terminy płatności stosowane w relacjach ze spółką B. były krótkie – 1, 2 lub 5 dni po dostawie i że gdy stosuje się krótki termin płatności "można uzyskać lepszą cenę, nawet do 2%". Organ nie kwestionuje tych zeznań i wpływu terminu płatności na możliwość uzyskania u dostawców granulatu lepszej ceny niż cena ofertowa. 8. Organ z faktu bezkrytycznej akceptacji Skarżącej tego, że B. stosował niższe ceny niż inni dystrybutorzy, wyprowadza wniosek o braku należytej staranności Skarżącej (lub też – jak wyżej zacytowano - ocenę co do rzetelności transakcji, w każdym razie wywodzi z tego daleko idące wnioski). Biorąc pod uwagę istotność zagadnienia cen, nie można odmówić Skarżącej pewnej dozy słuszności, gdy domagała się już na etapie postępowania podatkowego, aby organ powołał biegłego celem dokonania oceny, czy zakup granulatu EPS od spółki B. odbywał się po cenach znacząco odbiegających od cen występujących w obrocie. Pomogłoby to wyprowadzić wnioski co do tego, czy ceny oferowane przez B. powinny wzbudzić wątpliwości lub podejrzenia Skarżącej co do rzetelności tego kontrahenta. Żądanie powołania biegłego było o tyle zasadne, że sam organ najwyraźniej nie radził sobie z zadaniem wnikliwego zbadania cen, ich porównania i ustalenia skali różnic pomiędzy stosowanymi przez B. E. a cenami, które można byłoby uznać na "normalne", nie budzące podejrzeń. Sąd nie przesądza mimo to, że odmowa powołania biegłego stanowiła uchybienie. Sąd jest bowiem zdania, że organ w tym wypadku może wybrać taki środek dowodowy, który doprowadzi do zbadania kwestii cen i wyciągnięcia przekonujących wniosków rzutujących na ocenę postawy Skarżącej w kontekście dobrej wiary. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zadaniem organu będzie kwestię tę (różnicy cen) ponownie wnikliwie zbadać i ocenić jaki wpływ ma to na ocenę postawy Skarżącej. Jeśli Organ z analizą tej kwestii poradzi sobie sam, wówczas powołanie biegłego może się okazać zbędne. W ocenie Sądu nie można bowiem definitywnie z góry przesądzać, że potrzebne są tutaj wiadomości specjalne. W każdym razie, niepowołanie biegłego w dotychczasowym postepowaniu nie stanowiło uchybienia, gdyż nawet zgromadzony dotychczas materiał poddać można takiej analizie, która będzie stanowiła poprawny metodologicznie punkt wyjścia do ocen. Sąd nie akceptuje jednak argumentacji organu odwoławczego, który w decyzji uzasadniając odmowę powołania biegłego stwierdził, że: "Zgromadzone zaś w aktach sprawy dowody oraz przeprowadzona na ich podstawie analiza cen wykazała, że ceny zafakturowane przez B. E. Sp. z o.o. były niższe od stosowanych na rynku. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie." Rzecz bowiem nie w tym, czy ceny te były "niższe", lecz w jakim stopniu i czy różnica była na tyle istotna, że powinna budzić podejrzenia Skarżącej. P. cen (i skala rozbieżności) zatem to ważny element stanu faktycznego, który – w zależności od wyniku dociekań - może dostarczać dowodów bądź na niekorzyść, bądź też na korzyść Skarżącej. Można odnieść wrażenie, że w decyzji II instancji – w przeciwieństwie do decyzji I instancji – organ nieco bagatelizuje zagadnienie cen dostrzegłszy, że kwestia ta nie dostarcza tak jednoznacznych argumentów przeciwko Skarżącej, jakby to wynikało ze stanowiska zajętego w decyzji I instancji. Na s. 26 decyzji II instancji organ stwierdza: "Podkreślenia wymaga jednak, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje ceny zafakturowanej przez B. E. Sp. z o.o., jak wskazano w uzasadnieniu odwołania, lecz rzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot." Zdaniem Sądu jest to stwierdzenie o tyle zagadkowe, że budzi wątpliwość, czy zatem organ II instancji w ogóle przywiązuje jakąkolwiek wagę do tego, po jakich cenach Skarżąca kupowała granulat od B., skoro organ "nie kwestionuje ceny", tylko "rzetelność faktur". Zdaniem Sądu istota sporu w tej sprawie nie sprowadza się do rzetelności faktur, tylko do oceny dobrej wiary Skarżącej. W zacytowanym stwierdzeniu Sąd dostrzega przejaw wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu. Reasumując, zagadnienie wpływu cen stosowanych przez B. na ocenę dobrej wiary Skarżącej zostało w swym całokształcie przedstawione w decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś momentami organ znaczenie cen dla oceny dobrej wiary bagatelizuje, to w istocie nie wiadomo już, jakie okoliczności zadecydowały ostatecznie o odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku. 9. Organ wyciąga wnioski niekorzystne dla oceny dobrej wiary Skarżącej z tego, że Skarżąca nie poszukiwała innych, znanych na rynku dostawców granulatu. Organ jako okoliczność obciążającą Skarżącą wskazuje to, że wybrała ona dostawcę z długim łańcuchem dostaw, że nie była zainteresowana kupowaniem granulatu bezpośrednio od producentów. W tej kwestii Pan M. K. (szef produkcji I. Sp. z o.o.) zeznał, co organ cytuje w decyzji, że "Generalnie kryterium wyboru dostawcy to było jakość. Jeśli chodzi o ofertę firmy B. to było to dobra oferta, ponieważ zawierała producentów takich K., B., R., i V.. Ci producenci są lepsi lub porównywalni z jedynym krajowym producentem, tj. firmą S.. Działalność zakupowa firmy I. nie może się opierać tylko na jednym dostawcy (...)". Odnośnie do tego, czy próbował nawiązać kontakt z podmiotami, które były wskazane na listach przewozowych CMR dotyczących towaru, który miał pochodzić z B. E. sp. z o.o. Pan M. K. zeznał, że od kilku lat próbuje nawiązać kontakt z dostawcami zachodnimi ale tylko "odbija się od ściany". Wskazał, że nie zna nikogo z przedstawicieli producentów, żeby móc nawiązać z nimi kontakt (str. 51-52 decyzji). C. zarządu pan K. M. zeznał (co organ cytuje), że podejmowane przez I. próby nawiązania współpracy bezpośrednio z producentami granulatu EPS wiele lat temu nie przyniosły rezultatu, a w badanym okresie ich nie podejmowano. Na s. 53 decyzji I instancji organ cytuje zeznania Pana K. M. (członka zarządu), który szczegółowo wyjaśnia, dlaczego Skarżąca była zadowolona ze współpracy z B. (nie były to tylko ceny), wyjaśnia dlaczego nie kupowała granulatu bezpośrednio od producentów. Tych powodów organ nie podważa. Można tylko retorycznie zapytać, dlaczego Skarżącą miałby martwić długi łańcuch dostaw, skoro – jak twierdzi – otrzymywała towar w krótkim terminie od zamówienia, zawsze na czas, był on dobrej jakości i w korzystnej cenie. I dlaczego miałaby poszukiwać dostawców – skoro dostawca sam się do niej zgłosił, a normą w branży jest, jak wyjaśniano, że to dostawcy zgłaszają się do podmiotów takich jak I. i oferują swoje towary. I. porównuje oferty i wybiera najkorzystniejszą – ten proces opisano w zeznaniach. W decyzji I instancji (s. 56) organ twierdzi, że nabywanie od B. było dla Skarżącej "korzystne z podatkowego punktu widzenia". Argument jaki organ podaje jest jednak nieracjonalny – ponieważ korzyść organ widzi w tym, że nabycie wewnątrzwspólnotowe od dostawcy zagranicznego spółka musiałaby opodatkować, a nabycie krajowe dawało jej korzyść w postaci podatku do odliczenia. Również w odpowiedzi na skargę (s. 12) organ twierdzi, że Skarżąca była bardziej zainteresowana nabywaniem surowca do produkcji na rynku krajowym, gdyż były to dla niej warunki korzystniejsze niż przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego surowca. "W tym ostatnim przypadku zapłacona cena nie obejmowałaby bowiem podatku, który obniżyłby jej zobowiązanie podatkowe w VAT." Można się zgodzić z organem, że przy WNT cena nie obejmuje VAT, jednak nabywający jest zobowiązany sam ten VAT naliczyć i ten podatek staje się dla niego podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu tak samo jak podatek naliczony wynikający z faktur nabycia na rynku krajowym. Tak czy inaczej, VAT związany z transakcją nabycia surowca podlega więc odliczeniu. Ten argument – że ze względów podatkowych korzystniej było kupić w kraju niż za granicą – nie może być uzasadniony rzekomym brakiem możliwości odliczenia VAT przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, bo to po prostu nieprawda w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jeśli zaś chodzi o wysokość ceny jako argument w sprawie, to Skarżąca od początku potwierdza, że kupowała towar od B. bo była to oferta najkorzystniejsza cenowo, a towar był dobrej jakości, nie było nigdy potrzeby zgłaszania reklamacji. 10. Organ przywiązuje wagę do tego, że pomiędzy Skarżącą a B. nie było pisemnej umowy dotyczącej np. warunków reklamacji, gwarancji, dodatkowych zabezpieczeń (jak kary umowne) itp. Pan K. M. (członek zarządu Skarżącej) zeznał [...] lutego 2019 r., że nie praktykuje się zawierania takich pisemnych umów z dostawcami. Organ tej okoliczności faktycznej nie podważył. Z braku pisemnej umowy nie można zatem wywodzić niekorzystnych dla Skarżącej skutków, skoro nie wykazano, że z innymi dostawcami obowiązywała inna praktyka. Świadek ten zeznał też, że nie ma takiej praktyki, żeby jeździć do dostawców, a wszystko odbywa się drogą elektroniczną. Dodał, że firma B. była darzona przez Skarżącą dużym zaufaniem, ponieważ nie było takiego przypadku, żeby towar nie dojechał albo był złej jakości. Świadek potwierdzał, że odbiór towaru odbywał się u Skarżącej. Wszystkich tych okoliczności organ nie podważył, a zdaniem Sądu nie tylko nie podważają one dobrej wiary Skarżącej, lecz wręcz ją potwierdzają, wskazując na to, że nie było różnic w zasadach współpracy z B. i z innymi dostawcami i wskazując na to, że dobra jakość towaru i terminowość dostaw była (obok cen) realną przyczyną współpracy z B.. Świadek ten zeznał też, że zaufanie do firmy B. wzbudzało również to, że z jej przedstawicielami kontaktowano się w języku polskim (s. 54 decyzji I instancji). Jako okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej, organ wymienia też niski kapitał zakładowy B. – jednak zdaniem Sądu w wypadku pośrednika handlowego okoliczność taka nie budzi podejrzeń. To, że siedziba podmiotu znajdowała się w "wirtualnym" biurze, samo w sobie nie podważa zaufania do podmiotu, który wielokrotnie i zawsze terminowo dostarcza dziesiątki ton towaru o wielkich gabarytach i dużej wartości. Dostawy były realne, podmiot był zarejestrowanym podatnikiem VAT i składał deklaracje, a wirtualne biura nie były nielegalne. Podawany przez organ jako argument brak zaplecza technicznego nie musiał być weryfikowany przez Skarżącą, która wyjaśniała, że nie ma zwyczaju składania wizyt kontrahentom (dostawcom). P. tym, zaplecze techniczne, takie jak choćby magazyn, nie jest niezbędne pośrednikowi. 11. Jako okoliczność podejrzaną organ wskazuje to, że na dokumentach przewozowych CMR jako odbiorców wskazano podmioty ([...] sp. z O.O., [...] sp. z o.o.), które nie prowadziły działalności gospodarczej, miały siedzibę w "wirtualnym biurze", niski kapitał zakładowy, podczas gdy towar odbierała spółka I.. Organ wskazuje tez na to, że na dokumentach CMR nie wskazywano Spółki B. E., jako nabywca/odbiorcy towaru. Organ w decyzji wskazuje, że w listach przewozowych CMR zgromadzonych w aktach sprawy nie figuruje B. E. sp. z o.o., jako podmiot dostarczający granulat EPS do I. Sp. z o.o., lecz dwa polskie podmioty: w styczniu i lutym 2018 r. [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] W. - w listopadzie i grudniu 2017 r. Organ stwierdza, żę pomimo wskazania dwóch ww. spółek jako odbiorców, na dokumentach tych w miejscach przeznaczonych na potwierdzenie odbioru towarów widnieją podpisy i pieczątki I. Sp. z o.o. Spółka B. E. z kolei, dla każdej partii towaru zafakturowanego na rzecz Strony w okresie od listopada 2017 r. do lutego 2018 r., wystawiła dowody dostaw podpisane przez R. D.. Organ wysnuwa wniosek o braku czujności z tego, że Skarżąca potwierdzała dostawy granulatu na dokumentach CMR, w których nie figurował wystawca faktur na jej rzecz (B. ), lecz spółki [...] i [...], a dodatkowo otrzymywała dowody dostaw od wystawcy faktur (B. sp. z o.o.). Organ wskazuje, że podejrzane powinno wydawać się to, że na dokumentach CMR nie figurował wystawca faktur na jej rzecz, lecz spółki [...] i [...], a dodatkowo otrzymywała dowody dostaw od wystawcy faktur (B. sp. z o.o.). Odnośnie do tej kwestii, pan M. K. dnia [...] lutego 2019 r. jako świadek zeznawał następująco: (pytanie i odp. 27): "Czy w kontrolowanym okresie widział Pan listy przewozowe CMR, które były podpisywane w trakcie odbioru towaru z B. sp. z o.o. ? Odp.: [...] je widziałem. Generalnie dokumenty z zakładów spływają do księgowości, nie do mnie." Zatem, rację ma Skarżąca, że odmowa przesłuchania osób z księgowości co do tej kwestii stanowi naruszenie art. 187§1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro z treści CMR organy wysnuwają niekorzystne dla Skarżącej wnioski. Niezależnie zaś od tego, jak słusznie zauważa Skarżąca, transakcje łańcuchowe – przewidziane wówczas w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem, na dokumentach CMR może nie występować spółka B., jeśli towar – z fizycznym pominięciem B. - trafia bezpośrednim transportem do ostatecznego odbiorcy (w tym przypadku - Skarżącej). CMR jest bowiem dokumentem przewozowym. Z materiału dowodowego wynika, że spółka B. była tylko pośrednikiem w sprzedaży tego granulatu, stąd mogła wystawiać faktury na Skarżącą, a z dokumentów CMR mogło wynikać, że nie ona jest zlecającym transport (przewóz). Nawet gdyby przyjąć w tym momencie, że z dokumentów CMR można wywieść (z czym Skarżąca się nie zgadza) jakieś wątpliwości, które Skarżąca powinna mieć, to fakt ten nie był zweryfikowany przez Organ podatkowy poprzez przesłuchanie osób z księgowości Skarżącej. Było to o tyle istotne, że poprzez treść dokumentów CMR kwestionowana jest należyta staranność Skarżącej. 12. Organ stoi na stanowisku, że Skarżąca niedostatecznie zweryfikowała kontrahenta, i z tego powodu – braku należytej staranności - odmawia uznania jej "dobrej wiary" pozwalającej zachować prawo do odliczenia VAT. Skarżąca wykazała, jakie czynności weryfikacyjne – na moment podejmowania współpracy - przeprowadziła, lecz organ uznał je za niewystarczające. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym. W ocenie Sądu Organ temu zadaniu nie sprostał, a na dodatek zaniechał przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby mu ustalić szczegółowo, jak u Skarżącej przebiegała weryfikacja kontrahenta. W tej sytuacji ocena, że weryfikacja była niedostateczna – nie jest przekonująca, lecz raczej aprioryczna. Organ deklaruje w decyzji, że wziął pod uwagę możliwości weryfikacyjne Skarżącej jako "zwykłego" podatnika, będącego jednak "profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego". Nie ma sporu co do tego, że (co sam organ stwierdza w decyzji) do [...] listopada 2018 r. spółka B. E. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a biuro prowadzące jej księgi składało deklaracje podatkowe; na dzień [...] sierpnia 2018 r. nie posiadała zaległości podatkowych, także i potem – w trakcie postępowania podatkowego - figurowała w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca przedkładała w toku postępowania wydruk z tzw. "Białej Listy" podatników, z którego wynika, że spółka B. przestała być "czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero [...] listopada 2018 r. na skutek wykreślenia tego podmiotu z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ twierdzi, że "Spółka B. E., pełniąca rolę bufora w łańcuchu fakturowania granulatu zachowywała bowiem pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten nie tylko był zarejestrowany we właściwych rejestrach, ale również poprzez umocowane do tego biuro składał deklaracje a nawet jakieś kwoty zobowiązań uiszczał". Wobec tych słów organu powstaje jednak pytanie, jakie czynności weryfikacyjne mogła przeprowadzić Skarżąca, co zbadać, aby wyjść ponad i poza zacytowane fakty, aby stwierdzić, że kontrahent był nierzetelny? Jak można wywieść z materiału zebranego w sprawie podmiot ten był bardzo dobrze "zakamuflowany" jako działający na rynku przedsiębiorca, a m.in.: do [...] listopada 2018 r. spółka B. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, istniała w rejestrze KRS, a biuro prowadzące jej księgi składało deklaracje podatkowe. Co więcej, spółka B. płaciła też podatki i nie miała zaległości podatkowych; była – z punktu widzenia Skarżącej – wzorowym, terminowym dostawcą dobrej jakości towaru. Organ nie kwestionuje tego, że Skarżąca sprawdziła wyżej podane okoliczności. Jest jednak zdania, że to nie wystarcza do przypisania jej należytej staranności. Spółka twierdziła, że przeprowadziła weryfikację kontrahenta. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka Głównego Księgowego I. Pana W. Ś., który- jak wskazał Pan K. i Pan M. - ma szczegółową wiedzę odnośnie do weryfikacji nowych dostawców (w tym spółki B.). W protokole przesłuchania M. K. z dnia [...] lutego 2019 r. świadek wskazał (pytanie i odp. 11): "Czy spółka B. E. była weryfikowano przez I. sp. z o.o. ? Odp. Z tego co wiem dział księgowości ją weryfikował. Ja generalnie mówię, że pojawił się nowy dostawca, przedkładam notatki i dział księgowości go weryfikuje. Głównym Księgowym jest Pan W. Ś.. Nie wiem w jaki sposób dział księgowości weryfikuje dostawców. Nie uczestniczę w tym". C. zarządu K. M. przesłuchiwany dnia [...] lutego 2019 r. zeznał: "Każdą firmę weryfikujemy. M. K. daje namiary księgowości, która weryfikuje potencjalnego dostawcę z pomocą radcy prawnego". Skoro przedstawiciele skarżącej twierdzą, że księgowość przy pomocy radcy prawnego zajmuje się weryfikacją kontrahentów, to bezpodstawna była odmowa przesłuchania głównego księgowego ze względu na to, że – jak podaje organ – "zadaniem służb księgowych podmiotów gospodarczych nie jest merytoryczna kontrola rzetelności transakcji czy kontrahentów, lecz wyłącznie formalno-rachunkowa weryfikacja otrzymanych dokumentów oraz ich ewidencja i rozliczenie. Merytoryczna weryfikacja transakcji leży w gestii osób przeprowadzających dane transakcje, osób faktycznie nawiązujących i prowadzących współpracę z konkretnymi kontrahentami. Te osoby mogą i powinny weryfikować merytoryczną rzetelność transakcji." Ustosunkowując się do tego ostatniego twierdzenia Organu Sąd zauważa, że organizacja pracy i podział zadań należy do spółki, a nie do organów podatkowych. Organ nie miał podstaw nie dać wiary świadkom, którzy dział księgowości i głównego księgowego wskazywali jako tych, którzy sprawdzali kontrahentów. Odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań głównego księgowego nie uzasadnia też ogólnikowe stwierdzenie organu, że "Przeprowadzona przez Odwołującą weryfikacja i ocena rzetelności tej spółki (tj. B.) została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami." Nie wiadomo, jakie dowody organ ma tu na myśli, skoro jednak organ a priori weryfikację kontrahenta uznawał za niewystarczającą, to należało przesłuchać głównego księgowego, zgodnie z żądaniem strony. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowiła naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla tej sprawy kluczowa jest bowiem należyta staranność Skarżącej, której organ nie uznaje w szczególności właśnie ze względu na – rzekomą – niedostateczną weryfikację kontrahenta. Nie wiedząc jak Skarżąca tę weryfikację przeprowadzała, co i jak sprawdzała, Organ nie mógł wnioskować, że weryfikacja ta była niedostateczna, a to m.in. przez tę pochopną ocenę Organ uznał, że spółka nie dołożyła zwykłej kupieckiej staranności. Odmawiając przesłuchania głównego księgowego i zarazem formułując wnioski co do sposobu prowadzenia weryfikacji kontrahenta, organ naruszył też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) również w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie podjął wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ naruszył też regułę rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 13. Zdaniem Sądu, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, ewentualnie muszą wykazać przynajmniej to, że Skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie usprawiedliwiać wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych wiedział lub powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Podejmowania działań eliminujących ryzyko handlowe, takich jak zapłata po dostawie, nie można traktować jaki przejawu "złej wiary", chyba że organ wykaże na podstawie konkretnych dowodów, że nie jest to praktyka na danym rynku powszechnie stosowana. Takich dowodów organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził. Postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Podatnik wykazywał takie czynności – organ uznał je jednak za niewystarczające. Organ jednak nie wskazał, jakich czynności podatnik zaniechał, aby prawidłowo zweryfikować kontrahenta. Później uzyskana wiedza organu na temat istnienia nieuczciwego mechanizmu transakcji nie może jednak rzutować na ocenę, czy podatnik – wcześniej, w danym momencie – mógł lub powinien dość do takich wniosków, do jakich później doszedł organ. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Zdaniem Sądu na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwach. Dopóki brak jest dowodów wskazujących na to, że podatnik wiedział (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, dopóty zachowuje on pełne prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcjami z tymi kontrahentami. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania (udowodnienia), świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub bez wykazania (udowodnienia), że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu transakcji, jest działaniem sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT, a tym samym działaniem sprzecznym z prawem. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Sąd stwierdza, że organy nie wykazały braku należytej staranności podatnika, a co za tym idzie, nie miały prawa odmówić mu prawa do odliczenia podatku z powodu braku tzw. dobrej wiary. Organy podatkowe wykazały zaistnienie oszustwa polegającego na niezapłaceniu podatku na poprzednich etapach obrotu granulatem. Okoliczność ta nie jest w istocie przez Skarżącą kwestionowana. W ocenie Sądu organy nie wykazały natomiast, że podatnik uczestniczył świadomie w oszustwie, ani też, że jego nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności. Jest w sprawie niespornym, że towar był Skarżącej faktycznie dostarczany przez spółkę B.. Skarżąca weszła w posiadanie towaru i swobodnie nim dysponowała w swojej działalności. Organy nie kwestionują, że towar ten został zużyty do produkcji. Zdaniem Sądu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym m.in. następujące stwierdzenia Organu: "zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur, o czym spółka I. wiedziała lub wiedzieć powinna" (s. 27 zaskarżonej decyzji); "okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, iż Odwołująca co najmniej godziło się na nierzetelność otrzymywania faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru" (s. 32 zaskarżonej decyzji); "to inny podmiot (a nie spółka B.) faktycznie realizował dostawy do I. sp. z o.o., a Odwołująca o tym wiedziała lub też przy zachowaniu należytej ostrożności świadomość tę mieć powinna" (s. 30 zaskarżonej decyzji). Organ na poparcie tezy o braku dobrej wiary Skarżącej przytacza szereg okoliczności, jak niska cena, brak dostatecznej weryfikacji kontrahenta, brak danych B. na dokumentach CMR. Wszystkie przytaczane przez Organ okoliczności i wyprowadzone z nich przez organ wnioski Sąd poddał ocenie, czemu wyżej dano wyraz w niniejszym uzasadnieniu. Organ zdaniem Sądu nie wykazał, że Skarżąca nie przejawiała zwykłej, kupieckiej staranności, nie wykazał też powodów, dla których Skarżąca miałaby dokładać podwyższonej, ponadprzeciętnej staranności dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. Reasumując, Sąd uznał, iż organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w kontaktach ze spółką B. E.. Nie wykazały zatem podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę, ani tym bardziej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. W tej sytuacji Sąd uznał, że w stopniu mającym oczywisty i bezpośredni wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przepisy prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Naruszono też art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie – skoro bowiem nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to tym samym nie było podstaw do stawiania mu zarzutu nieprawidłowego rozliczenia skutkującego zastosowaniem sankcji. Zarazem, w postępowaniu zostały naruszone art. 121§1, 122, 180§1, 187§1, 188 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14. Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), która tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z dniem 1 marca 2017 r., mocą ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) dodany został art. 221a do ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w toku postępowania odwoławczego organ przeprowadził jedynie kontrolę decyzji organu pierwszej instancji, nie przeprowadził jednak postępowania tak jak tego wymaga zasada dwuinstancyjności. Sąd jest zdania, że skoro sam ustawodawca zadecydował o tym, że ten sam organ będzie dwukrotnie rozstrzygał sprawę, to uczynił to mając świadomość istnienia w systemie prawnym artykułu 127 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, czy organy prawidłowo realizują swoje zadania wynikające z przepisów ustrojowych oraz czy nie uchybiają przepisom postępowania. Sąd, jak wyżej stwierdzono, dopatrzył się szeregu uchybień proceduralnych, dostrzegł też jednak różnice między stanowiskiem organu zaprezentowanym de decyzji pierwszej i drugiej instancji. Decyzja drugiej instancji nie stanowi powielenia tego, co zamieszczono w decyzji I instancji, dostrzegalne są różnice merytoryczne świadczące o ponownej, kompleksowej analizie i refleksji nad sprawą. To pozwala Sądowi stwierdzić, że działając jako organ odwoławczy, Naczelnik nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 127 O.p. 15. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kierując się wyżej przedstawionymi wskazówkami i ocenami Sądu, ponownie zbada i oceni kwestię należytej staranności Skarżącej w całokształcie tego zagadnienia, dokonując w szczególności ocen przez pryzmat tego, czy podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta powinny wzbudzić dokumenty CMR, wysokość cen oferowanych przez kontrahenta, oraz czy podjęte przez Skarżącą działania weryfikacyjne wobec kontrahenta w danych okolicznościach były adekwatne do sytuacji, uzasadniając tezę o należytej staranności podatnika, który nieświadomie stał się nabywcą towarów od nierzetelnego kontrahenta. Jeśli Organ stwierdzi, że Skarżąca przejawiała należytą staranność, wówczas odstąpi od swojego dotychczasowego stanowiska co do braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B. E. sp. z o.o. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a Na koszty te złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...] zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).