I SA/Bd 900/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na usługach rachunkowo-księgowych i doradztwie podatkowym. Na podjęcie działalności otrzymał z Powiatowego Urzędu Pracy środki w wysokości 20.000 zł, które wydatkował na zakup: wyposażenia (laptop, drukarka) licencji księgowych, programu Office i licencji na dostęp do programu Vademecum Doradcy Podatkowego. Pozostałą kwotę przeznaczył na materiały biurowe, reklamę, stronę internetową. Zobowiązał się również do nierozliczania podatku od towarów i usług, tj. nieobniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur poniesienia powyższych wydatków. W związku z powyższym, wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rozpoczęcie działalności gospodarczej nabyte za otrzymane jednorazowe środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej dla bezrobotnego, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 149 ze zm.). W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") wydatki poniesione na rozpoczęcie działalności gospodarczej ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy jako jednorazowa pomoc dla bezrobotnego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, niezależnie od sposobu kwalifikacji (środek trwały, wartość niematerialna i prawna, wyposażenie, materiały, inne wydatki), mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnią warunek poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów fakt sfinansowania wydatków na zakup wyposażenia ze środków na podjęcie działalności gospodarczej, przyznanych osobie bezrobotnej z Powiatowego Urzędu Pracy, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo że środki te mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze uznał, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie usług lub składników majątku, nie będących środkami trwałymi, sfinansowane ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Warunkiem jest jednakże istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami z pozarolniczej działalności oraz faktyczne wykorzystywanie określonego majątku w prowadzonej działalności. Następnie wskazał, że dotacje, subwencje, dopłaty i otrzymane środki pieniężne, z których zostało sfinansowane nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzą w zakres art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Otrzymanie pomocy w formie dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy stanowi więc, w opinii organu, przesłankę do nie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów - w części, w której wydatki na zakup środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych zostały pokryte wspomnianą dotacją. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że zakupione z dofinansowania środki trwałe - zarówno wydatki na ich nabycie, jak i odpisy amortyzacyjne, których zakup został sfinansowany z otrzymanych środków - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 45 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych za uprzednio otrzymaną z Powiatowego Urzędu Pracy jednorazową pomoc na założenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługach rachunkowo-księgowych i doradztwie podatkowym. Na podjęcie działalności otrzymał środki w wysokości 20 000 złotych z Powiatowego Urzędu Pracy. Środki te wydatkował na zakup: wyposażenia (laptop, drukarka) licencji księgowych, programu Office, licencji na dostęp do programu Vademecum Doradcy Podatkowego. Pozostałą kwotę wnioskodawca wydatkował na materiały biurowe, reklamę, stronę internetową. Zobowiązał się również do nierozliczania (nieobniżania podatku należnego o podatek naliczony) podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących poniesienia powyższych wydatków. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na rozpoczęcie działalności gospodarczej, ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy jako jednorazowa pomoc dla bezrobotnego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnią warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż nie zostały wyłączone na mocy art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organu podatkowego wydatki na nabycie usług lub składników majątku, nie będących środkami trwałymi, sfinansowane ze środków otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie stanowią natomiast takich kosztów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z otrzymanych wyżej środków. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych za uprzednio otrzymaną jednorazową pomoc na założenie działalności gospodarczej z Powiatowego Urzędu Pracy. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poniesione nakłady inwestycyjne na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie środków trwałych. Jeśli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został on mu zwrócony albo odliczył go od podstawy opodatkowania, to nie ma powodu, aby umożliwiać mu zaliczenie tych wydatków do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy też różnego rodzaju dotacji i subwencji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 874-875). W konsekwencji przepisem tym objęty jest zakup m.in. środków trwałych, w związku z którym podatnik skorzystał z ulgi inwestycyjnej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwot wydatków poniesionych na zakup tych środków oraz sytuację uzyskania dotacji na zakup środka trwałego (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2005, s. 363). W świetle powyższych wywodów, które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, nie można zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik najpierw ponosi koszty związane z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a następnie w ramach refundacji wydatki te są mu zwracane. Zdaniem Sądu przepis ten na zastosowanie, jak stwierdzono wyżej, w przypadku gdy podatnik w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, a zatem także wówczas gdy otrzymał dotacje na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przyjęcie interpretacji analizowanego przepisu zaproponowanej przez skarżącego prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy najpierw poniósł on wydatek za zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej czy też nie, mimo że zarówno w jednej i drugiej sytuacji, otrzymując dotację podatnik zaoszczędził wydatek na nabycie środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej. Z taką interpretacją nie można się zgodzić. Wykładnia językowa, do której odwołuje się strona nie daje w tym zakresie zadowalających rezultatów. Sąd nie podziela też poglądu skarżącego, że gdyby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków uzyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy miałyby zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, to wówczas ustawodawca zamiast słowa "zwrócone" użytego w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., użyłby słowa "sfinansowane", jak to uczynił w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., albo po prostu dopisałby do katalogu wyłączeń wymienionym w tym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Zadaniem Sądu, ze wskazach wyżej względów użycie w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. słowa "zwrócone" nie oznacza, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Zwrócić też należy uwagę, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Przepis ten wyraża zasadę, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów zwolnionych od podatku. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wykluczający z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zakupione, m.in. z dotacji. Z kolei przywołany przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Brak wymienienia tego przepisu w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom strony, nie oznacza, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych ze środków otrzymanej dotacji, skoro w art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. odpisy te są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.