I SA/Bd 906/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia R. H. podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011r. do maja 2012r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez I. Sp. z o.o. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, wykonanych przez podmiot wymieniony w nich jako wystawca. Jednocześnie organ uznał za nierzetelne i również nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej faktury VAT dokumentujące dalszą sprzedaż rzekomo nabytych usług na rzecz B. Sp. z o.o., B. R. J., P.U.H. D. Sp. z o.o. i P.P.M.iD. M. S.A. W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz przeprowadzenie określonych wniosków dowodowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 212 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie w sprawie oraz uznanie, iż przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez zeznania złożone przez tego świadka w toku innych postępowań czy to administracyjnych, czy też sądowych, a tym samym uniemożliwienie stronie zdawania pytań świadkowi. Decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem w dniu [...] września 2016r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011r. do maja 2012r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik oraz jego pełnomocnik zostali powiadomieni pismami z dnia 2 i [...] listopada 2016r. Ponadto Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem z dnia [...] maja 2018r. poinformował, iż postępowanie w sprawie przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące wszczęte w dniu [...] września 2016r. nie zostało zakończone. Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem Podatnik prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe R. H.. Pełnił również funkcję prokurenta Zakładów Mięsnych M. w C. Sp. zo.o. (do dnia [...] kwietnia 2012 r.). Ponadto był prokurentem firmy [...] P. Mięsny i Drobiarski M. S.A. (również do dnia [...] kwietnia 2012r.). Był jedynym wspólnikiem i prokurentem R.-I.-E. Sp. z o.o. (do dnia [...] marca 2012r.). prezesem i udziałowcem Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego D. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że wobec spółki I. toczyły się postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W., również za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem, zakończone wydaniem decyzji, którymi określono zobowiązanie podatkowe ww. spółki w prawidłowej wysokości oraz kwoty do wpłaty wynikające z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. z tytułu faktur wystawionych dla firmy Skarżącego. M. zgromadzony w sprawie spółki I. pozwolił na ustalenie, iż spółka ta była podmiotem nierzetelnym. Spółka I. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywała usług, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością gospodarczą, nie prowadziła ewidencji za wszystkie okresy, nie składała regularnie deklaracji dla podatku od towarów i usług - nie wywiązywała się z obowiązków, ciążących na podatnikach. Brak jest dowodów (np. list płac) potwierdzających by Spółka I. zatrudniała jakichkolwiek pracowników wykonujących usługi budowlane - nawet w sposób nielegalny. Analiza rachunków bankowych wskazuje, iż wpłaty dokonywane przez kontrahentów były w krótkim czasie wypłacane i nie służyły finansowaniu bieżącej działalności spółki, z rachunków bankowych nie dokonywano żadnych przelewów na rzecz kontrahentów -usługodawców, dostawców usług, materiałów, przelewów dotyczących bieżącej działalności Spółki, zapłaty pracownikom, zakupu maszyn czy urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Prezes zarządu spółki I. w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem - P. J., zeznawał wielokrotnie na temat wystawianych w imieniu ww. spółki faktur. Konsekwentnie utrzymywał, iż reprezentując spółkę I. wystawiał fikcyjne faktury. Wypowiadając się co do faktur dokumentujących transakcje z firmą Skarżącego, potwierdził, iż nigdy nie wykonywał usług budowlanych, instalacji, remontów, izolacji, nie sprzedawał ani nie dostarczał towarów na jego rzecz. Według P. J. za wystawione faktury Skarżący płacił przelewem na konto spółki I., następnie P. J. wypłacał te pieniądze na terenie całej [...] osobiście i oddawał gotówkę Skrzącemu, sam wtedy otrzymywał swoje "wynagrodzenie" za wystawienie fikcyjnej faktury. Faktury wystawiane przez P. J. służyły mu do wykazywania obrotu w jego spółce. Dyrektor zauważył, że również żaden z przesłuchanych przez organ podatkowy świadków nie potwierdził wykonania prac budowlano - montażowych na rzecz Skarżącego, świadkowie powoływali błędne nazwisko ww. czy nazwę spółki, którą reprezentował P. J.. Dalej organ wskazał, że potwierdzeniem ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji jest wyrok Sądu Rejonowego dla W. P. P. III Wydział Karny z [...] listopada 2016r. którym Sąd uznał, iż P. J. będąc uprawionym do wystawiania dokumentów (między innymi faktur na rzecz Strony), działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów. Przechodząc do analizy wykazanej przez Skarżącego sprzedaży Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał powiązania faktur wykazujących zakup i sprzedaż oraz stwierdził, iż usługi oraz towary nabyte rzekomo od spółki I. zostały rzekomo sprzedane na rzecz B. Sp. z o.o., B. R. J.. P.U.H. D. Sp. z o.o. i P.P.M.iD. M. S.A. Organ opisał poszczególne transakcje i podkreślił, że spółki, które bezpośrednio lub pośrednio zlecały Skarżącemu roboty budowlane, reprezentowane były przez Skarżącego, a tym samym był on zleceniodawcą i swoim zleceniobiorcą. Wprowadzanie do łańcucha kolejnych pośredników nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia, poza chęcią utrudnienia wykrycia procederu obrotu pustymi fakturami. Przykładowo R. J. nie pamiętał na czym polegały poszczególne zlecane Skarżącemu prace, wykonać miał je przy pomocy podwykonawców, których nazw nie pamiętał, nie potrafił przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży. Nie mógł też wykonać tych prac osobiście ponieważ nie miał odpowiednich możliwości technicznych czy kadrowych. Wykonania zafakturowanych prac budowlanych nie potwierdzili pracownicy poszczególnych oddziałów M. S.A. czy przeprowadzone oględziny. Zdaniem organu Skarżący nie mógł wykonać zleconych mu prac z uwagi na brak możliwości kadrowych i technicznych. Podwykonawca również nie dysponował odpowiednim sprzętem czy wykwalifikowanymi pracownikami do wykonania robót budowlanych, a jego działalność ograniczała się do wystawiania, za wynagrodzeniem, fikcyjnych faktur, do czego przyznawał się konsekwentnie i wielokrotnie w trakcie składanych zeznań. Powyższe znalazło potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., czy wyroku Sądu Rejonowego dla W. P. P.. W wymienionych dokumentach organy uznały, iż P. J. trudnił się procederem wystawiania fikcyjnych faktur, a faktury wykazujące transakcje między Skarżącym i spółką I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym posiadane i rozliczone, a także wystawione przez Skarżącego faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały taktycznie wykonane. Transakcje między Podatnikiem a wskazanymi podmiotami wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Zgromadzony i opisany w przedmiotowej decyzji materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu na rzecz wskazanych podmiotów pustych faktur, a powyższe nie mogło odbywać się bez jego wiedzy i pełnej świadomości. W złożonej do tut. Sądu skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania; b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania, d) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: - po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; e) art. 58 §1, § 2 KC w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych, f) art. 58 § 3 KC - poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1, art 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów, - art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg Podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów - art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającęj wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 , poz.2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 – dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się w głównej mierze do wykazania błędów w zakresie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania błędnej oceny prawnej tego stanu, prowadzącej do zastosowania niewłaściwych norm prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności poddał Sąd kontroli sposób, w jaki prowadzone było postępowanie podatkowe. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co pozwoliło na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Przede wszystkim bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparł organ podatkowy ustalenia faktyczne, dotyczące współpracy Strony skarżącej z wystawcami faktur nie tylko na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego (takich jak m.in. przesłuchanie świadków T. K., T. K., M. R. Ż. B.), ale także na dokumentach i decyzjach włączonych do akt z postępowań prowadzonych przez inne organy (decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli dla spółki I., zeznaniach złożonych przez P. J. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zeznaniach złożonych przez P. J. w Prokuraturze Apelacyjnej w G., ustaleniach dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. P. P. w sprawie sygn. Akt [...] zakończonym wydaniem wyroku skazującego dla oskarżonego P. J.) . Zdaniem Sądu dopuszczalne było wykorzystanie ww. dowodów, bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub w kontroli podatkowej". Z akt sprawy wynika, że opisane dowody włączone zostały do akt sprawy. Zgodnie z art.121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art.122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 123 §1 O.p. określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dla zachowania powyższych zasad w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony - wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę o włączeniu dowodów i rozpatrując jej wnioski o: ponowienie dowodu z przesłuchania świadka P. J., przesłuchanie A. S., ponowne przesłuchanie wszystkich dotychczasowych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Ponadto, przed zakończeniem postępowania organy, realizując obowiązek wynikający z art. 200 O.p., informowały Skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z wyżej przedstawionych dowodów, prawidłowo włączonych do akt niniejszej sprawy. W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 188 O.p., odnoszącego się do żądań Strony w zakresie przeprowadzenia bądź ponowienia dowodu, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, mówiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu organ podał rzeczywiste przyczyny, dla których odmówił ponownego przesłuchania ww. świadków. Zostały one wskazane w decyzjach organów obu instancji, gdzie stwierdzono, że ich przeprowadzenie byłoby bezcelowe w świetle dotychczas zebranych dowodów jednoznacznie wskazujących na fikcyjny charakter spornych transakcji. Wystawca faktur P. J. potwierdził swoimi zeznaniami brak wykonania prac na rzecz Skarżącego, co łączy się z wydaną wobec spółki I. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. opartą na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a także wyrokiem z dnia [...] listopada 2016r. Sądu Rejonowego dla W. P. P. sygn. akt [...] wydanym dla P. J.. Zatem nie było potrzeby przesłuchania ponownie P. J.. Podobnie argumentował organ w zakresie wnioskowanych przesłuchań pozostałych świadków. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w wyżej przedstawionej argumentacji organów, zgodnej z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzje określające kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT wydane wobec spółki I. oraz wyrok sądu karnego wydany wobec P. J. nie są jedynymi dowodami na brak wykonania przez ten podmiot prac na rzecz Skarżącego, pomimo wystawienia faktur. O niewykonaniu prac przez spółkę I. świadczy szereg innych dowodów, przykładowo: jednoznaczne zeznania P. J. potwierdzające fakt nie wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz szczegółowo opisujące proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Zgodnie z art.194 §1-3 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Natomiast stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postepowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Z sentencji powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. P. P. z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...], wynika, że P. J. będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów (między innymi faktur na rzecz Skarżącego) działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca z czego uczynił sobie stałe źródło przychodów. W świetle brzmienia powołanego przepisu nie mogą odnieść żadnego skutku procesowego twierdzenia Strony do wydania wyroku w trybie ugody i sugestie o możliwości składnia nieprawdziwych zeznań przez P. J.. W ocenie Sądu sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego rezultat w postaci pełnego, kompletnego i spójnego zbioru dowodów – jest zgodny z wyżej wymienionymi przepisami. Zebrane w powyższy sposób dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec tego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisu art. 187 §1 Op, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na podstawie wymienionych w opisowej części wyroku dowodów zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na podstawie których Skarżący odliczył podatek naliczony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ miał podstawy do tego, aby ocenić zebrany materiał dowodowy jako spełniający przesłanki zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że wystawca faktur nie wykonał usług oraz nie dokonał dostaw na tych fakturach wykazanych. Zawarta w art.191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują, że wystawca faktur nie wykonał usług i nie dokonał dostaw, bo wykonać ich nie mógł. Spółka I. przede wszystkim zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur za wynagrodzeniem i nie prowadziła rzeczywistej działalności. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Z kolei w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że Skarżący przeprowadzał transakcje ze spółką I. w taki sposób, który wskazywał, iż wszyscy uczestnicy obrotu, działali z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedząc od początku, że zostaną wystawione faktury bez faktycznego wykonania robót. Dlatego miał organ podstawy, aby uznać, że Skarżący świadomie uczestniczył oszustwie podatkowym. Konsekwencją powyższego było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który został w realiach tej sprawy prawidłowo zastosowany. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT to wskazać należy, że nie był on podstawą prawną dokonanego przez organy rozstrzygnięcia. Wskazując podstawę prawna w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, jak również wyjaśniając podjęte rozstrzygniecie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie wymieniono wskazanych przepisów. Przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie naruszenia w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonej decyzji nie odwoływano się również do art. 58 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy nie mógł również niewłaściwie zastosować art. 58 § 1 i § 2 k.c. w zw. z 65 § 1 i § 2 k.c. a także art. 58 § 3 k.c., ponieważ przepisy te dotyczą nieważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście prawa. Zagadnienia te nie dotyczą niniejszej sprawy. Z powyższych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. Sąd nie podziela także argumentacji Skarżącego w kwestii zarzucanego naruszenia art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Skarżący w ramach ww. zarzutu podnosi, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych w części dotyczącej rejestru zakupów, gdzie ujęto zakwestionowane faktury zakupowe. Sąd stanowiska tego nie podziela. Wręcz przeciwnie, uważa za prawidłowe i uzasadnione uznanie przez organy, że stwierdzenie nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji (w rejestrze zakupów) zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym nabyć, skutkujące nienależnym odliczeniem podatku naliczonego. Konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę I. było zakwestionowanie przez organy faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o., B. R. J., P.U.H. D. Sp. z o.o. i P.P.M.iD. M. S.A . Dokonując analizy wykazanej przez Stronę sprzedaży organ pierwszej instancji dokonał powiązania faktur wykazujących zakup i sprzedaż oraz stwierdził, iż usługi oraz towary nabyte rzekomo od spółki I. zostały rzekomo sprzedane na rzecz B. Sp. z o.o., B. R. J.. P.U.H. D. Sp. z o.o. i P.P.M.iD. M. S.A. Przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. D. Sp. z o.o. było wykonanie przyłączy energetycznych w Ś., montaż, prace budowlane i murarskie w oczyszczalni ścieków w C.. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w okresie zlecania prac firmie Skarżącego przez spółkę D. Skarżący był jednocześnie prezesem jej zarządu. Następnie działając w ramach P.P.U.H. R. H. zlecił wykonanie tych prac spółce I.. Mimo, iż Strona dysponuje protokołami odbioru tych prac podpisanymi przez P. J. oraz fakturami, na których wykazano realizację prac P. J. kategorycznie zaprzeczył ich rzeczywistemu charakterowi. Analizując zaś transakcje między Stroną a spółką D., której Skarżący był prezesem organ zasadnie podnosi, że brak jest dowodów na ich realne wykonanie oraz brak jest ekonomicznego uzasadnienia ich realizacji w sposób opisany na kwestionowanych fakturach. Wskazać bowiem należy, iż zlecenie otrzymane przez Stronę od spółki D. było przekazane w tym samym dniu podwykonawcy - spółce I. (przyłączenie elektryczne maszyn w Ś.), a w przypadku prac w oczyszczalni ścieków w C. powodem zlecenia prac budowlanych przez spółkę D. na rzecz skarżącego miały być umowa i zlecenie otrzymane przez spółkę D. od R.-N.-E. Sp z o.o., jednakże spółka R.-I.-E. (której Skarżący był jednym wspólnikiem i prokurentem) została użytkownikiem ww. oczyszczani ścieków dzień po rzekomym zleceniu prac spółce D., a następnie stronie. Mając powyższe na uwadze zasadne jest stanowisko organu, iż brak jest dowodów i racjonalnych argumentów do uznania, iż Skarżący wykonał prace budowlane i montażowe na rzecz spółki D.. Firma Strony nie posiadała odpowiednich środków technicznych, sprzętu i pracowników, a podwykonawca - P. J. zaprzecza by prace te wykonał. Na okoliczność prac wykonanych rzekomo w Ś. i C. przesłuchani zostali w charakterze świadków: Ż. B., T. K., T. K. oraz M. R.. Powołani świadkowie byli pracownikami lub członkami zarządu P.P.M.iD. M. S.A. oraz spółki ZM M.. W każdym z tych podmiotów Skarżący pełnił funkcję prokurenta, akcjonariusza, był związany z ich działalnością od chwili ich założenia. Ponadto spółki te w pierwszym kwartale 2012 r. zgłosiły wnioski o upadłość. Firmy P.U.H. D. Sp. z o.o. i P.P.M.iD. M. S.A. oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącego miały w kontrolowanym okresie ten sam adres siedziby. W dniu przyjęcia zlecenia od spółki D. użytkownikiem oczyszczalni w C. była firma Z.M. M. Sp. z o.o., której całościowym udziałowcem było P.P.M.iD. M. S.A. Powołani wyżej świadkowie nie potwierdzili, aby w Ś. czynione były istotne nakłady inwestycyjne, nie pamiętali jakichkolwiek szczegółów zawarcia transakcji przez stronę z innymi firmami z grupy kapitałowej. Świadkowie (z wyjątkiem M. R. ) potwierdzili, iż jakieś prace w powołanych wyżej lokalizacjach miały miejsce, lecz nie potrafili powiązać ich z podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach. Odnośnie do faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy P.P.M.iD. M. S.A., która dotyczyła naprawy terminali wagowych i modernizacji budynku magazynowego w G. to organy mając na uwadze zgromadzone dowody: wyniki oględzin pracowników urzędów skarbowych oraz zeznania P. J., w których kategorycznie zaprzeczył on wykonaniu usług budowlanych na rzecz strony, a nawet zeznał, iż dokumenty wystawione przez I. Sp. z o.o. zostały podrobione w celu uprawdopodobnienia wykonania prac na nich opisanych zasadnie uznał, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie są także transakcje sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o. Spółka ta była jednym z największych odbiorców Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku umów zawartych między Stroną, a R. J. reprezentującym spółkę B., zlecono przeprowadzenie prac modernizacyjnych w oddziałach firmy P.P.M.iD M. S.A. Z. G., W., C. , S. i G.; modernizacji urządzeń i budynku oczyszczalni ścieków z ZM C. oraz remontu w zakładzie produkcyjnym w Ś.. Podwykonawcą w zakresie robót remontowo - modernizacyjnych wskazanych w tych umowach była firma I. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził wobec spółki B. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji wobec tej spółki, utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższą decyzją zakwestionowano transakcje nabycia usług budowlanych od skarżącego, z uwagi na fakt, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Część tych transakcji objęta została przedmiotowym postępowaniem. Na okoliczność transakcji ze spółką B. Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień, natomiast R. J. zeznał, iż nie potrafi wyjaśnić, gdzie wykonano zafakturowane prace i na czym one polegały, były to prace instalacyjne i wodno - kanalizacyjne, roboty dla firmy M. polegały na modernizacji jakiegoś obiektu, prace realizowane były częściowo przez Skarżącego, a w większości przez podwykonawców, w imieniu M. S.A. prace odbierane były przez M. R. albo Skarżącego. R. J. nie potrafił przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży spółki B.. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że spółka B. zatrudniała tylko pracowników do nadzoru nad prowadzonymi pracami, nie zatrudniała natomiast pracowników fizycznych, a prace budowlane realizowała przy pomocy podwykonawców. Pracownicy spółki P.P.M.iD. M. S.A. przesłuchani w charakterze świadków na okoliczności realizacji przez spółkę B. prac modernizacyjnych w oddziałach tej spółki, nie potwierdzili wykonania prac na zewnątrz i wewnątrz obiektu, a nazwa spółki B. czy nazwisko jej prezesa R. J. nie było im znane. W odniesieniu do prac dotyczących modernizacji urządzeń i budynku oczyszczalni ścieków z Z.M. C. organy ustaliły, iż zostały one zlecone przez spółkę Zakłady Mięsne M. w C. reprezentowaną przez Stronę jako prokurenta, spółce B. reprezentowanej przez R. J., który z kolei zlecił wykonanie prac podwykonawcy - Skarżącemu (P.P.U.H. R. H.), a Skarżący powierzył wykonanie modernizacji urządzeń oraz budynku oczyszczalni ścieków w Z. M. M. Sp. z o.o. spółce I.. Na poszczególnych protokołach odbioru prac podpisywali się kolejno Skarżący - reprezentując raz własne przedsiębiorstwo, raz spółkę Z.M. M. oraz R. J. i P. J.. R. J. zeznając na temat ww. prac nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsc zafakturowanych prac i przyporządkować okazanych mu faktur zakupu, na których widnieje firma strony, do faktur sprzedaży spółki B.. P. J. zeznał zaś, iż nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz Skarżącego i nie nabywał od strony żadnych (poza pracami kosztorysowymi) towarów, lecz wystawiał za wynagrodzeniem, na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, fikcyjne faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oceniając wykazane transakcje pomiędzy spółkami Z.M. M. w C. a spółką B. oraz B. Sp. z o.o. a przedsiębiorstwem Skarżącego, ustalił, iż jest to wyłącznie fikcyjny obrót fakturami, a wszystkie przedłożone dokumenty (umowy, protokoły technicznego odbioru, zlecenia) sporządzone zostały wyłącznie po to by uprawdopodobnić i ukryć proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Transakcje opisane na fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zasadnie nie dały także wiary fakturom wykazującym wykonanie prac remontowych w zakładzie produkcyjnym w Ś.. Analiza okoliczności towarzyszących kwestionowanej transakcji prowadzi do wniosków analogicznych jak opisane powyżej. Podsumowując dokonane ustalenia zgodzić się należy z organem odwoławczym, że spółki, które bezpośrednio lub pośrednio przez spółkę lub firmę B. zlecały Skarżącemu roboty budowlane, reprezentowane były przez Skarżącego, tym samym był on zleceniodawcą i swoim zleceniobiorcą. Wprowadzanie do łańcucha kolejnych pośredników nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia, poza chęcią utrudnienia wykrycia procederu obrotu pustymi fakturami. Ponadto R. J. nie pamiętał na czym polegały poszczególne zlecane stronie prace, wykonać miał je przy pomocy podwykonawców, których nazw nie pamiętał, nie potrafił przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży. Nie mógł też wykonać tych prac osobiście, ponieważ nie miał odpowiednich możliwości technicznych czy kadrowych. Wykonania zafakturowanych prac budowlanych nie potwierdzili pracownicy poszczególnych oddziałów M. S.A. czy przeprowadzone oględziny. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżący nie mógł wykonać zleconych jemu prac z uwagi na brak możliwości kadrowych i technicznych. Podwykonawca również nie dysponował odpowiednim sprzętem czy wykwalifikowanymi pracownikami do wykonania robót budowlanych, a jego działalność ograniczała się do wystawiania, za wynagrodzeniem, fikcyjnych faktur, do czego przyznawał się konsekwentnie i wielokrotnie w trakcie składanych zeznań. Powyższe znalazło potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., czy wyroku Sądu Rejonowego dla W. P. P.. W wymienionych dokumentach organy uznały, iż P. J. trudnił się procederem wystawiania fikcyjnych faktur, a faktury wykazujące transakcje między Skarżącym i spółką I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym posiadane i rozliczone, a także wystawione przez Skarżącego faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały taktycznie wykonane. Transakcje między Stroną a ww. podmiotami wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Zgromadzony i opisany w przedmiotowej decyzji materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu na rzecz wskazanych podmiotów "pustych" faktur, a powyższe nie mogło odbywać się bez wiedzy i pełnej świadomości strony. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. C-141/96 pkt 20, gdzie wskazano, iż "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami"). W przypadku bowiem wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje wysokie ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie zaś wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie wystawienie przez stronę faktur VAT spowodowało, że ryzyko takich nadużyć wystąpiło. Faktury bowiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich nabywcy ujęli je w swoich rozliczeniach. Tym samym organy zasadnie zastosowały na gruncie niniejszej sprawy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych przez Skarżącego faktur VAT wskazanych w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. Końcowo powtórzyć należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s..a oddalono skargę