I SA/Bd 909/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] sierpnia 2016r. skarżąca wystąpiła o zwrot podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w Niemczech w 2015 roku. Strona wyjaśniała, że jest pracownikiem Agencji Pracy "I. " spółka z o. o. w K. i pracę w Niemczech wykonuje wyłącznie jako pracownik tej Agencji w ramach zawartej umowy. Wnioskodawczyni, powołując się na umowę z dnia [...] maja 2003r. zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12 poz. 90), wskazała, że w 2015 roku pracowała dla spółki "I." w Niemczech łącznie przez 227 dni. Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 1.836 zł i tym samym zwrotu zaliczek pobranych w 2015 roku przez płatnika. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."; art. 4 ust. 2 umowy z dnia [...] maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku; naruszenie zasad podatkowych zawartych w broszurach Ministerstwa Finansów dotyczących zeznań PIT-37 i PIT-36 za 2015 rok. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uznanie za prawidłowe rozliczenia podatkowego za 2015 rok na formularzu PIT-36 i wypłacenie powstałej nadpłaty. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pierwotnie złożonym w dniu [...] kwietnia 2016r. zeznaniu podatkowym za 2015 rok PIT-37 strona wykazała dochody: z emerytur-rent krajowych (23.222,85 zł) i z działalności wykonywanej osobiście, w tym umowy o dzieło i umowy zlecenia (36.863,44 zł). Następnie, po wystąpieniu o zwrot podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w Niemczech w 2015 roku strona w dniu [...] października 2016r. złożyła drugą korektę zeznania podatkowego za 2015 rok, tym razem na formularzu PIT-36, a kolejną korektę zeznania - również na formularzu PIT-36 skarżąca złożyła w dniu [...] października 2016r. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania uznał za prawidłowe złożone przez skarżącą w dniu [...] kwietnia 2016r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-37 i wobec tego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 1.836 zł i tym samym odmówił zwrotu zaliczek pobranych w 2015 roku przez płatnika z tytułu kontraktu - umowy zlecenia zawartej przez stronę ze spółką "I.". Organ zauważył, że okoliczność ta nie oznacza, iż organ pierwszej instancji podważył fakt wykonywania przez stronę w 2015 roku pracy w Niemczech. Przeciwnie, organ pierwszej instancji uznał środki finansowe przekazywane na konto skarżącej przez spółkę "I." jako wynagrodzenie wypłacane w związku ze świadczeniem usług w Niemczech. W tym zakresie organ podał, że skarżąca w dniu [...] lipca 2014r. podpisała jako zleceniobiorca z "I." sp. z o. o. w K. jako zleceniodawcą "Kontrakt - Umowę zlecenia" na świadczenie usług pomocy przy prowadzeniu gospodarstwa domowego, usług opieki oraz usług polegających na sprawowaniu pomocy pielęgnacyjnej nad osobami starszymi lub chorymi - świadczenie tych usług wiązało się z koniecznością wyjazdu za granicę. Z wyjaśnień uzyskanych do "I." wynika, że spółka ta jest firmą polską i co miesiąc dokonuje rozliczeń z ZUS i polskimi urzędami skarbowymi. Spółka wyjaśniła, że skarżąca była zatrudniona przez nią na umowę zlecenie i w związku z tą umową spółka wystawiła stronie PIT-11 za 2015r. Spółka wskazała, że skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy-zlecenia z dnia [...] lipca 2014r. i w okresie zatrudnienia świadczy pracę w dwóch państwach, tj. w Niemczech i w Polsce. Wyjaśniła także, że w 2015 roku strona przepracowała w Niemczech 222 dni kalendarzowe, wynagrodzenie za pracę w obu państwach wypłacane było na konto wskazane przez stronę, natomiast podatek od całości dochodów uzyskanych w 2015 roku został odprowadzony do urzędu skarbowego w Polsce. Organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o zapisy z historii rachunku bankowego, że wynagrodzenie za świadczenie w Niemczech usług pomocy domowej, pielęgnacji i opieki wypłacała spółka "I.", a nie osoby którymi skarżąca się opiekowała. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ uznał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż w 2015 roku pracodawcami skarżącej były osoby, którymi opiekowała się ona w Niemczech. Organ podkreślił, że "Kontrakt - Umowę zlecenia" na świadczenie usług strona zawarła ze spółką "I.", a nie z osobami, którymi się opiekowała. Poza sporem pozostaje, że w 2015 roku skarżąca przebywała i świadczyła usługi w Niemczech przez 222 dni, co spowodowało, że zgodnie z przepisami o unikaniu podwójnego opodatkowania z momentem przekroczenia 183 dni pobytu spółka "I." jako płatnik powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego jak wynika z akt sprawy nie uczyniła. Podobnie "I." nie zgłosiła do niemieckiego urzędu podatkowego osób zatrudnionych w drodze umowy zlecenia, w tym skarżącej, które przekroczyły minimalny okres pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, argumentując, że nie jest do tego prawnie zobowiązana. Bezspornym jest również, że skarżąca nie wystąpiła do płatnika ze stosownym wnioskiem o niepobieranie zaliczek. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że spółka "I." i skarżąca kwestie rozliczeń podatkowych z tytułu pracy, którą wyżej wymieniona świadczyła w Niemczech pozostawiły uregulowaniom podatkowym obowiązującym w Polsce. Zatem w ślad za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok na formularzu PIT-37 złożone w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2016r. W skardze strona, zarzucając naruszenie art. 75 § 1 i 2, art. 121 § 2, art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 1, art. 2a, art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącej, naruszenie prawa przez organy podatkowe polegało na nieadekwatnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wykluczeniu z postępowania niektórych dowodów, jak: zaświadczenia A1, przepisów unijnych m. in. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 465/2012 z dnia 22 maja 2012r. zmieniającego rozporządzenie nr 883/2004, a także rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 987/2009 dotyczącego wykonania rozporządzenie nr 883/2004 oraz na nieuznaniu danych zawartych w broszurach Ministerstwa Finansów do PIT-36 i PIT-37 za 2015 rok, opracowanych w oparciu o obowiązujące przepisy. Zdaniem skarżącej, z obowiązujących regulacji prawnych wynika, że należy się jej zwrot podatku. Strona uznała, że decyzje obu organów podatkowych stanowią w zasadzie wielką listę pretensji do niej i do spółki "I.", a nie konkretne rozwiązania sprawy w oparciu o rzeczywisty stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Powołując się na art. 2a O.p. skarżąca stwierdziła, że w jej sprawie organy podatkowe rażąco naruszają prawo i szukają wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką z o.o. "I." w dniu [...] lipca 2014 r. skarżąca świadczyła w 2015 r. usługi pomocy przy prowadzeniu gospodarstwa domowego oraz usługi opieki nad osobami starszymi i chorymi na terenie Niemiec przez 222 dni. Spółka ta nie zgłaszała do niemieckiego urzędu skarbowego osób zatrudnionych na umowę cywilnoprawną i wyjaśniła, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości osiągniętych przez stronę dochodów uzyskanych w 2015 r. zostały odprowadzone do urzędu skarbowego w Polsce. Również skarżąca oświadczyła, że z tytułu pracy w Niemczech nie rozliczała się z niemieckim urzędem skarbowym. Za 2015 r. M. Z. złożyła korekty zeznań podatkowych, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na nienależne pobranie podatku od dochodu osiągniętego z tytułu pracy w Niemczech. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka "I." i skarżąca kwestie rozliczeń podatkowych z tytułu pracy, którą wyżej wymieniona świadczyła w Niemczech pozostawiły uregulowaniom podatkowym obowiązującym w Polsce i za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem organ pobierając podatek musi mieć na względzie zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych zawartych przez Polskę z innymi państwami. Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy z dnia [...] maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W świetle powyższego przepisu opodatkowanie dochodu z pracy najemnej w państwie rezydencji pracownika (tj. w państwie jego zamieszkania), wymaga spełnienia łącznie powyższych trzech warunków (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, str. 953). W rozpatrywanej sprawie nie jest spełniony już pierwszych z wymienionych warunków, bowiem skarżąca przebywała w Niemczech przez okres przekraczający 183 dni. Z kolei z art. 15 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej wynika, że opodatkowanie dochodów z pracy najemnej następuje w kraju, w którym osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. Jednakże w przypadku gdy praca nie jest wykonywana w państwie, którego rezydentem jest pracownik, to dochód z tej pracy może być opodatkowany w tym państwie. W Komentarzu do Modelu Konwencji OECD przyjmuje się, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. O przyznaniu prawa do opodatkowania dochodu nie decyduje zatem miejsce siedziby pracodawcy, ani też miejsce wypłaty wynagrodzenia czy siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Jedynym kryterium jest miejsce wykonywania pracy (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 2165/09). Z akt sprawy wynika, że skarżąca wykonywała pracę w Niemczech. W przypadku więc powyższych regulacji, dochód uzyskany z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez skarżąca w Niemczech podlegałby opodatkowaniu w tym kraju. W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, stosuje się metodę wyłączenia z progresją przewidzianą w art. 24 ust. 2 lit. a) powyższej umowy i w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., która polega na tym, że dochód uzyskany w tytułu pracy za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, co wskazywałoby, że uznaje pracę świadczoną przez stronę w Niemczech za pracę najemną, jednakże nie dokonał analizy tych przepisów i nie wyjaśnił przekonująco dlaczego w świetle tych unormowań dochód osiągnięty z pracy świadczonej w Niemczech podlega opodatkowaniu w Polsce, mimo że organ odwoławczy uznaje, iż w realiach rozpatrywanej spraw, zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spółka jako płatnik powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Trudno za takie wyjaśnienia uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że dochód osiągnięty przez stronę z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tego względu, że spółka "I." i skarżąca kwestie rozliczeń podatkowych z tytułu pracy, którą wyżej wymieniona świadczyła w Niemczech pozostawiły uregulowaniom podatkowym obowiązującym w Polsce. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego pozwalającego na przyjęcie takiego stanowiska. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. pełnomocnik organu wskazała, że tą podstawą jest art. 3 u.p.d.o.f. W ocenie jednak Sądu z przepisu tego nie można wysnuć konkluzji do jakich doszedł organ, tym bardziej, że jak wskazano wcześniej, przepisy art. 3 u.p.o.d.f. należy stosować z uwzględnienie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowani, o czym stanowi art. 4a u.p.d.o.f. W innym miejscu uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że w świetle tego przepisu dochód z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, co do zasady, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Jednakże z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, bowiem organ nie uwzględnił w swoich rozważaniach wniosków wynikających z art. 15 umowy polsko – niemieckiej oraz i nie wyjaśnił dlaczego tak uczynił. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna w swoim uzasadnieniu wskazywać jakie przepisy zadecydowały o takim, a nie innym określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji powyższych wymagań nie spełnia, bowiem organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie nie uwzględnił art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko – niemieckiej i nie wytłumaczył dlaczego w świetle tych unormowań dochód osiągnięty przez skarżącą z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech podlega opodatkowaniu w Polsce. Jeżeli według organu zaprezentowany wyżej sposób rozumienia tych przepisów nie jest właściwy, to powinien przedstawić przekonujące argumenty na poparcie swojego stanowiska. Zdaniem Sądu, motywy prawne wskazane w zaskarżonej decyzji nie mogą być podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżona decyzja, wobec braku rozważań we wskazanym wyżej zakresie, narusza art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że organ pierwszej instancji odwołał się do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. (str. 10 decyzji), zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Z przepisu tego wynika, że bez wniosku pracownika zakład pracy będący płatnikiem nie powinien pobierać zaliczek od wynagrodzenia od dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają opodatkowaniu w innym państwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015, Komentarz do art. 32). Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie występowała do pracodawcy (spółki) z wnioskiem o niepobieranie zaliczek, a więc spółka z tytułu dochodu uzyskanego przez stronę w Niemczech nie powinna pobierać zaliczek, gdy uwzględni się wskazane unormowania umowy polsko – niemieckiej. Na rozprawie jednak pełnomocnik organu stwierdziła, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, mimo że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, iż płatnik powinien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał przy tym przepisu, na podstawie którego pobór wskazanych zaliczek byłby zasadny. Brak rozważań w powyższym zakresie również narusza wymienione wyżej przepisy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka