I SA/Bd 911/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił D. O. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w dniu [...] r. samochodu osobowego marki A., o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, w postaci: 1) tłumaczenia rachunku zakupu nr [...] z dnia [...]., 2) tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego części I i II, 3) zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, 4) faktury VAT nr [...] z dnia [...]. dotyczącej sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, 5) oryginału pisma z dnia [...]. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki A. firmy K. T. Sp. z 0.0. w P., 6) pisma z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...]. 7) pisma podatnika z dnia [...]. będącego odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Organ wezwał podatnika o wskazanie daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, wskazanie wyposażenia pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu potwierdzających stan ogólny przedmiotowego samochodu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu, bądź innych dokumentów i informacji, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego wartości, a także udzielenie informacji czy po zakupie dokonano przeróbek w samochodzie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik oświadczył, że zakupił pojazd jako nowy, nieużywany z wyposażeniem zgodnym z rachunkiem nr [...] z dnia [...]., a następnie na terenie Niemiec dokonał demontażu kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa w tylnej części, zaspawania punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i montażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej wraz z płytą podłogową. Do oświadczenia podatnik załączył dokument dotyczący dokonanych badań technicznych na terenie Niemiec z dnia [...]r. potwierdzający ww. zmiany w pojeździe. Podatnik wskazał również, że niniejszy pojazd przemieścił na terytorium kraju w dniu [...] r. i na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód wyposażony był w dwa fotele kierowcy i pasażera, za którymi znajdowała się trwale zamontowana kratka (wraz z podłogą) oddzielająca przestrzeń osobową od przestrzeni ładunkowej. Podał ponadto, że w przestrzeni ładunkowej brak było pasów bezpieczeństwa i foteli tylnych. Na potwierdzenie powyższych zmian skarżący załączył materiał fotograficzny w postaci 2 zdjęć wykonanych w stacji diagnostycznej w Polsce, po przemieszczeniu pojazdu z Niemiec. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w B., B. SA. poinformowała, że użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...]. jest M. S. Do dokumentów leasingu załączona została ekspertyza techniczna nr [...] z dnia [...]. dotycząca wyceny wartości pojazdu. W toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji zwrócił się również do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu o udostępnienie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przedstawionych przez właściciela podczas rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. samochodu. Z nadesłanych dokumentów wynikało, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...]. przez B. SA., a następnie przerejestrowany w dniu [...]. na M. S. W dniu [...]. organ przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu, które zostały udokumentowane protokołem i dokumentacją fotograficzną oraz przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. S. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że sporny samochód należy zakwalifikować jako osobowy (pozycja 8703 CN), a nie ciężarowy (pozycja 8704 CN), jak twierdziła strona. Tym samym zaszły – w ocenie organu – podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że w sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. Następnie powołując treść przepisów art. 3 ust. 2 ww. ustawy wskazał, że o klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego kodu CN decyduje to czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja 8703), czy do transportu towarowego (pozycja 8704). Podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Dowodem na powyższe stanowisko jest, w ocenie Dyrektora Izby Celnej: 1) rachunek nr [...] z dnia [...] r. dotyczący zakupu przedmiotowego pojazdu na terytorium Niemiec przez skarżącego, który nie zawiera w swej treści żadnej informacji o zasadniczym przeznaczeniu samochodu; z niniejszego rachunku wynika natomiast, że przedmiotem transakcji jest samochód marki A., model wyposażenia S., wyposażony w siedem miejsc siedzących łącznie z kierowcą; 2) niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynika, że pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu [...]. jako samochód ciężarowy (skrzynia zamknięta) z siedmioma miejscami do siedzenia (łącznie z kierowcą); z zapisów dokonanych w dniu [...]. w tym dokumencie wynika, że w przedmiotowym samochodzie usunięto siedzenia i pasy oraz zaspawano mocowania, przerejestrowując pojazd na samochód ciężarowy; 3) raport sporządzony na terytorium Niemiec (opinia dla uzyskania zezwolenia na użytkowanie nr [...] z dnia [...].), z którego wynika, że dwa dni po zakupie pojazdu przez podatnika dokonano zmiany jego rodzaju na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, poprzez usunięcie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zaspawanie ich punktów mocowania; w pozycji "51" tego dokumentu widnieje zapis o dwóch miejscach siedzących; 4) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]., w którym uprawniony diagnosta A. K. wskazał, że pojazd jest samochodem ciężarowym (pole "rodzaj pojazdu"), natomiast w dokumencie identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten wskazał podrodzaj pojazdu jako terenowy z siedmioma miejscami do siedzenia (włączając siedzenie kierowcy); 5) dokumenty przekazane przez B. S.A. z siedzibą w P., z których wynika, że użytkownikiem pojazdu na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia [...]. jest M. S.; do niniejszej umowy została załączona ekspertyza techniczna nr [...] z dnia [...]. dotycząca wyceny wartości pojazdu. Z powyższej ekspertyzy wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem terenowym o nadwoziu typu kombi wyposażonym standardowo w pięć miejsc siedzących wraz z zagłówkami. Dodatkowo w wyposażeniu dealerskim zawarta została informacja o wyposażeniu pojazdu w trzeci rząd siedzeń z dwoma fotelami. W ekspertyzie zawarto również informacje opisujące stan techniczny pojazdu gdzie nie stwierdzono napraw blacharsko-lakierniczych, a elementy nadwozia (osprzęt oraz wnętrze) i podwozia (silnik, zawieszenie, układ kierowniczy, układ hamulcowy i układ wydechowy) nie noszą śladów uszkodzeń, a ich stan techniczny jest zgodny z okresem eksploatacji i przebiegiem. Do niniejszej ekspertyzy załączono 7 zdjęć pojazdu, brak jest jednak zdjęć wnętrza pojazdu. Brak jest również informacji o przegrodzie oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej; 6) pismo z dnia [...]. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki A. - firmy K. T. Sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 2008r. jako samochód osobowy z liczbą miejsc siedzących wraz z kierowcą; 7) wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że dokonał na terenie Niemiec zmian konstrukcyjnych w pojeździe polegających na wymontowaniu kanapy w drugim rzędzie i foteli w trzecim rzędzie siedzeń, demontażu pasów bezpieczeństwa z tylnej części ładunkowej i zaspawaniu punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, montażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej wraz z płytą podłogową. Na potwierdzenie dokonanych czynności podatnik załączył dokument przeprowadzonych na terenie Niemiec badań technicznych, w którym została potwierdzona zmiana kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy z dwoma miejscami siedzącym (włączając kierowcę). Dodatkowo, na potwierdzenie ww. zmian podatnik załączył dwa zdjęcia wykonane w stacji diagnostycznej na terenie Polski po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju; 8) protokół oględzin pojazdu dokonany przez organ podatkowy w dniu [...] r. Z informacji w nim zawartych oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony (na wysokości tylnej kanapy szyby są przyciemniane) i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne elektrycznie podnoszone do góry. W pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (fotele kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie, dwa fotele w trzecim rzędzie chowane w podłodze), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń uchwyty sufitowe (4 szt.). Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki powietrzne (6 szt.), kurtyny powietrzne (2 szt.), szyberdach składający się z trzech części, elektryczne, sterowanie szyb drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, głośniki w drzwiach (8 szt.), schowki boczne w drzwiach (4 szt.), popielniczki w drzwiach tylnych, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od środka, klimatyzację automatyczną, system ABS, napęd 4x4, aluminiowe tarcze kół. Wewnętrzne ściany kabiny pojazdu, sufit i podłoga wykończone zostały tapicerką z elementami plastikowymi. W części bagażowej stwierdzono wykładzinę na całej powierzchni oraz 4 uchwyty do mocowania bagażu. Ponadto dokonując oględzin pojazdu nie stwierdzono śladów montażu kratki oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej, 9) zeznania złożone przez obecnego właściciela pojazdu – M. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]., z których wynika, że w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów. W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz zagranicznego dokumentu badań technicznych. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynikało bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. W konsekwencji jako zgodne z prawem ocenił określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 pkt 1 w odniesieniu do poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., art. 3 oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego klasyfikacja przyjęta przez organ podatkowy jest błędna, a cel zakupu pojazdu, sposób jego wykorzystywania, a nade wszystko charakter i rozmiar zmian dokonanych na terenie Niemiec (demontaż kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa w tylnej części, zaspawanie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, montaż kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej wraz z płytą podłogową) znajdujące potwierdzenie w dokumentach rejestracyjnych oraz badaniach technicznych pojazdu determinują uznanie, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, który powinien zostać zaklasyfikowany do kategorii CN 8704, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlegało opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja prezentuje błędną ocenę, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu w ciągu całego okresu jego eksploatacji, w tym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, był przewóz osób. W chwili nabycia pojazd miał bowiem oddzielone od siebie - trwale zamontowaną kratą - przedział osobowy (w którym przewidziano jedynie dwa fotele kierowcy i pasażera) oraz przestrzeń ładunkową zajmującą przestrzeń znacznie większą niż część pasażerska. Zdaniem skarżącego, niniejsze okoliczności potwierdzają, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz ładunków. Zdaniem skarżącego, stwierdzone w toku oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu [...]. elementy wyposażenia oraz estetyka pojazdu znajdującego się w posiadaniu kolejnego właściciela, nie mogą stanowić podstawy oceny wyglądu i stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. [...]. Cechy pojazdu, które zdaniem strony powinny mieć decydujące znaczenie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokumentują zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty, tj. dokument dotyczący dokonanych badań technicznych na terenie Niemiec z dnia [...]. oraz zagraniczny dowód rejestracyjny, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy już w dniu [...]. W ocenie strony, organy bezzasadnie pozbawiły znaczenia powyższe dokumenty i pominęły je przy klasyfikacji samochodu dokonywanej dla potrzeb podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych strona podniosła, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie dowodzą stosowania przez organy podatkowe wykładni in dubio pro fisco. Tymczasem akceptowana również w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest zasada nakazująca w postępowaniu podatkowym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [....]. skarżący podniósł, że dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, wbrew twierdzeniu organu, nie mają na celu uniknięcia opodatkowania, ale decydują o jego cechach i przeznaczeniu. Zarzucił, że organy nie ustaliły, czy w momencie przywozu samochodu do Polski był on samochodem ciężarowym, a jeżeli tak, to kiedy został przerobiony na osobowy. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego powoduje, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Strona stwierdziła, że niemieckie dokumenty badania technicznego oraz rejestracyjne miały najistotniejsze znaczenie, ponieważ stanowiły potwierdzenie stanu faktycznego samochodu na moment rejestracji. Zarówno z ich treści, jak również z przedłożonych przez skarżącego zdjęć jednoznacznie wynikało, że na moment wwiezienia samochodu do Polski, był on samochodem przerobionym. Zdaniem strony, organy miały obowiązek ustalić, czy w tak przerobionym stanie samochód powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703 czy 8704, nie zaś oceniać wyłącznie stan ostateczny. Skarżący podniósł, że organ nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiary przedstawionym przez niego dowodom w postaci dokumentu badania technicznego, dokumentu rejestracji oraz zdjęć pojazdu. Ponadto zarzucił, że organy bezzasadnie zaniechały przesłuchania go na okoliczność dokonywanych przeróbek w pojeździe oraz dokonały niewłaściwego przesłuchania M. S. W ocenie strony, o charakterze danego pojazdu świadczą jego cechy, bez względu na to, czy ich stan jest trwały i nieodwracalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki A., o numerze nadwozia[...], roku produkcji [...], pojemności silnika [...] cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z Niemiec w [...]., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Podać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 - dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Podnieść należy, że z oględzin dokonanych toku postępowania podatkowego, udokumentowanych protokołem z dnia [...]. oraz zdjęciami wynika, iż przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony (na wysokości tylnej kanapy szyby są przyciemniane) i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne elektrycznie podnoszone do góry. W pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (fotele kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie, dwa fotele w trzecim rzędzie chowane w podłodze), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń uchwyty sufitowe (4 szt.). Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki powietrzne (6 szt.), kurtyny powietrzne (2 szt.), szyberdach składający się z trzech części, elektryczne sterowanie szyb drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, głośniki w drzwiach (8 szt.), schowki boczne w drzwiach (4 szt.), popielniczki w drzwiach tylnych, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od środka, klimatyzację automatyczną, system ABS, napęd 4x4, aluminiowe tarcze kół. Wewnętrzne ściany kabiny pojazdu, sufit i podłoga wykończone zostały tapicerką z elementami plastikowymi. W części bagażowej stwierdzono wykładzinę na całej powierzchni oraz 4 uchwyty do mocowania bagażu. Ponadto dokonując oględzin pojazdu nie stwierdzono śladów montażu kratki oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej (d.: k. 50-51, 59-82 akt administracyjnych). Z zeznań obecnego właściciela pojazdu – M. S. wynika, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych (d.: k. 83-82 akt administracyjnych). Ponadto wskazać należy, że z pisma z dnia [...]r. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki A. - firmy K. Sp. z o.o., wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został w 2008r. jako samochód osobowy z liczbą miejsc siedzących 7 wraz z kierowcą (d.: k. 19 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe (wymontowanie kanapy w drugim rzędzie i foteli w trzecim rzędzie siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa z tylnej części ładunkowej i zaspawanie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, montaż kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej wraz z płytą podłogową) nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, jego typu z osobowego na ciężarowy. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por.: wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że zarówno z zagranicznego dowodu rejestracyjnego jak i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż samochód był samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, jednakże klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 i art. 120, O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Podobnie orzeczono w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt V SA/Wa 2136/13 i z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wa 1854/13; WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1457/13; WSA w Kielcach z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ke 709/13. Z powyższych względów Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. M. Łent W. Adamczewska-Wasilewicz U.Wiśniewska