I SA/Bd 915/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2016r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 11.099 (jedenaście tysięcy dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień oraz od czerwca do października 2007r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2007r., a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie prawa do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "O." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. i P. H.Z. "W." dokumentujących zakup oleju napędowego. Zdaniem organu faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ ustalił, że podatnik nie wykonał usług wykazanych w dwóch fakturach wystawionych we wrześniu 2007r. na rzecz spółki "O.". Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 01 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 257/12 skargę oddalił. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2013r., sygn. akt I FSK 1327/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 938/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]. decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...]. decyzję określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2007r. Organ odwoławczy uznał wniesione przez podatnika odwołanie za zasadne, w związku z czym decyzją z dnia 23 grudnia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, od czerwca do grudnia 2007r. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez ich pominięcie w sprawie; - art. 191 O.p., poprzez jego pominięcie w sprawie, z uwagi na dokonanie wykładni stanu faktycznego sprawy niezgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezzasadne zastosowanie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2007r. w kwocie 16.843 zł oraz za grudzień 2007r. w kwocie 1.033 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. W odniesieniu do spółek "O." i "T." organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie (w tym treść zeznań świadków) wskazuje, iż ich działalność w zakresie sprzedaży oleju napędowego była fikcją, a spółki te zostały założone i zarejestrowane w celu wprowadzania do obrotu faktur potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie były dokonywane. Świadczy o tym, zdaniem organu, m.in. brak zaplecza technicznego do obrotu olejem napędowym, brak ewidencji, dokumentacji księgowych, deklaracji oraz brak wykonywania funkcji zarządczych przez osoby zgłoszone jako zarządzające spółkami, co wynika ze złożonych przez nie zeznań. W ocenie organu, samo spełnienie przez spółki szeregu wymogów rejestracyjnych i posiadania koncesji na obrót paliwem nie przesadza, że dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem. Wymogi te służyły bowiem jedynie zalegalizowaniu działalności spółek, których faktyczna działalność polegała wyłącznie na wypełnianiu odpowiednich dokumentów. Organ zwrócił uwagę również na powiązania personalne pomiędzy spółkami. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. Spółki stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a w firmie skarżącego nie zachowano należytego poziomu staranności przy zawieraniu transakcji nabycia oleju napędowego od Spółek, w związku z czym sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, w związku z treścią przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do trzeciego wystawcy zakwestionowanych faktur – firmy "W." organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w tym czynności sprawdzających przeprowadzonych w "W." oraz zeznań złożonych przez jej właściciela wynika, iż firma ta nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego podatnikowi, albowiem przedmiotem jej działalności była działalność hotelowo-gastronomiczna oraz handel benzyną na stacji benzynowej w K.. Z zeznań właściciela "W." wynika, że szata graficzna spornych faktur różni się od stosowanej przez jego firmę, a na konto firmy nie wpłynęły nigdy kwoty wskazane na tych fakturach. Ponadto, jak ustaliły organy, rachunek bankowy, na który wpłaty dokonał podatnik, nie został zgłoszony do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "W.". Organ podkreślił, że sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach wskazują, iż już sama okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że sektor paliwowy jest jednym z najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce, świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach nabywca powinien nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Zachowanie więc przez podatnika należytej staranności, poprzez np. dokładne zweryfikowanie kontrahenta, aktualności podawanych przez niego danych, sprawdzenie źródła pochodzenia towaru, jakości nabywanego paliwa, itd. nie jest wymaganiem nietypowym, wykraczającym poza standardy dla branży obarczonej dużym ryzykiem nadużyć i możliwością nabycia towaru od nieuczciwego kontrahenta. Organ odwoławczy przeprowadził także analizę przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, określone w decyzji organu kontroli skarbowej, wraz z odsetkami za zwłokę zostały zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. hipoteką przymusową na należącej do podatnika nieruchomości położonej na terenie gminy W.. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p., zobowiązanie to nie ulega więc przedawnieniu. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 organ wskazał, że Trybunał wyraźnie podkreślił, iż orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., co oznacza, że TK nie orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, w rozumieniu art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zabezpieczeniem hipoteką przymusową nie zostały natomiast objęte kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2007r. W przypadku tych okresów doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia w odniesieniu do określonych kwot VAT, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego organowi odwoławczemu (tj. od dnia 20 marca 2014r.) W związku z tym, w odniesieniu do kwoty VAT za miesiąc listopad 2007r. przedawnienie nastąpiło z dniem 19 stycznia 2015r. Natomiast w przypadku kwoty VAT określonej za grudzień 2007r. termin jej przedawnienia upływa z dniem 19 stycznia 2016r. Jednakże umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. skutkuje tym, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, obecnie jest zgodna z kwotą wynikającą z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten okres. Przyjęcie kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2007r., powoduje z kolei, iż za miesiąc grudzień 2007r. należy również przyjąć kwoty rozliczenia VAT za ten okres, zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją VAT-7. W konsekwencji postępowanie podatkowe w zakresie VAT za listopad i grudzień 2007r. stało się bezprzedmiotowe. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności - art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich pominięcie w sprawie - art. 191 O.p. poprzez jego pominięcie w sprawie, wskutek wykładni stanu faktycznego sprawy niezgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie, - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie. Skarżący zarzucił organom, że z uzasadnień decyzji wynikają dwie wykluczające się koncepcje, albowiem z jednej strony twierdzą, iż transakcji nie było, o czym świadczą przede wszystkim argumenty wskazane w wydanych przez nich decyzjach, a z drugiej strony Dyrektor twierdzi, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji, bowiem widział przesłanki wskazujące na nierzetelność tych firm. Znamiennym, zdaniem skarżącego, jest że Dyrektor twierdzi, iż podatnik miał świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z "przestępstwem" podatkowym popełnionym przez wystawcę nierzetelnych faktur. Zatem skarżący podniósł, że nie wie co tak naprawdę zarzucają mu organy obu instancji: czy brak zakupu paliw od trzech ww. firm, czy też zakup paliwa od tych firm, ale bez zachowania w tym zakresie należytej staranności kupieckiej i to, że strona powinna wiedzieć, iż w związku z tymi transakcjami wiążą się przestępstwa i nierzetelność dostawców. Ponadto skarżący zarzucił niewykonanie wyroku Sądu i niezbadanie należytej staranności strony przy transakcjach z trzema kontrahentami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007r. w łącznej wysokości [...] zł, określone w decyzji organu kontroli skarbowej, wraz z odsetkami za zwłokę zostały zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. hipoteką przymusową na należącej do skarżącego nieruchomości położonej na terenie gminy W.. Organ uznał, że zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p, zobowiązanie to nie ulega więc przedawnieniu. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1005/14, w którym Sąd orzekł, powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1513/14, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., co oznacza, że TK nie orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a. Zatem w ocenie organu, nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, od czerwca do października 2007r. Organ podał, że zabezpieczeniem hipoteką przymusową nie zostały natomiast objęte kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2007r. W przypadku tych okresów doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia w odniesieniu do określonych kwot VAT, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję w przedmiocie zobowiązań podatkowych m.in. za ww. okresy (tj. z dniem 29 lutego 2012r.) i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego organowi odwoławczemu (tj. od dnia 20 marca 2014r. - łączny okres zawieszenia terminu przedawnienia - 749 dni). W związku z tym, w odniesieniu do kwoty VAT za miesiąc listopad 2007r. przedawnienie nastąpiło z dniem 19 stycznia 2015r. W konsekwencji organ zadecydował, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia należało, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić zaskarżoną decyzję w części, dotyczącej rozliczenia VAT za listopad 2007r. i umorzyć postępowanie w sprawie w tej części. Natomiast w przypadku kwoty VAT określonej za grudzień 2007r. przyjął, że termin jej przedawnienia upływa z dniem 19 stycznia 2016r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. dokonana przez organ kontroli skarbowej wynikała jednak wyłącznie ze zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (za miesiąc listopad 2007r.). Umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. skutkuje tym, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, obecnie jest zgodna z kwotą wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres. Przyjęcie kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2007r., powoduje z kolei, iż za miesiąc grudzień 2007r. należy również przyjąć kwoty rozliczenia VAT za ten okres, zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7. W konsekwencji, postępowanie podatkowe w zakresie VAT za grudzień 2007r. stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., należało uchylić zaskarżoną decyzję w części, dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2007r. i umorzyć postępowanie w sprawie w tej części. WSA wyjaśnia, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. W wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, stwierdzono, że konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Z kolei Trybunał w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Trybunał w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy przepisu art. 70 § 8 O.p., co – zdaniem Trybunału – uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Skoro zdaniem Trybunału art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od dnia 1 stycznia 2003r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. W ocenie WSA, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji– nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14). Zatem biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie prawa i przywołane wcześniej stanowisko organu, stwierdzić należy, że kontynuowanie postępowania mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby organ wykazał stosownie do art. 187 § 1 i 191 O.p., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu niż ustanowienie hipoteki przymusowej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował m.in. ten aspekt art. 70 § 6 O.p., który całkowicie wyłącza przedawnienie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową i czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium. Skutki wpływu przedmiotowego wyroku na toczące się postępowania, tudzież wydane już orzeczenia Trybunał analizował w pkt 5.2. wyroku oraz pkt 1.2. Dostrzegł możliwość istnienia postępowań, których prowadzenie możliwe jest tylko z uwagi na funkcjonujące zabezpieczenie w postaci hipoteki. Takie postępowania, o ile nie podjęto innych czynności dla przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, powinno być umorzone. W kwestii wpływu powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na postępowanie podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r. w sprawie I FSK 317/14 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) Postępowanie sądowo-administracyjne sprawiało, że decyzja nie była jeszcze prawomocna i otwierała się dopiero droga do skontrolowania przeprowadzonego postępowania administracyjnego, któremu wytknięto uchybienia. Niekonstytucyjny przepis nie mógł być pominięty przy ocenie jego wpływu na legalność decyzji. Podobny efekt osiągany jest w wyniku postępowania o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdzie także podważana jest legalność orzeczeń wydawanych na podstawie przepisów, które stanowiły wcześniej element porządku prawnego, ale zostały z niego wyeliminowane późniejszym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Względy ekonomiki procesowej uzasadniają uwzględnienie takich okoliczności także w ramach kontroli decyzji wymiarowej, tak jak w niniejszej sprawie, jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia. WSA przyznaje, że początkowo inaczej rozumiano wyrok Trybunału, na co powołuje się organ, niemniej ostatecznie to stanowisko nie znalazło aprobaty. Należy mieć na względzie, że odstąpienie od przepisu, oznacza, że w sprawie zmienił się stan prawny. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik - Świetlicka M. Łent J. Szulc