I SA/Bd 92/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budowlanego J. J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę Syg. akt. I SA/Bd 92/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane J. z siedzibą w T. w upadłości, z tytułu niedopełnienia obowiązku terminowego wpłacenia kwoty [...] zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej ze złożonej deklaracji PIT-4 za miesiąc sierpień 2002r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] ogłoszona została upadłość J. J. jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – informacja o tym przekazana została pisemnie do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. W dniu [...] złożona została w Urzędzie deklaracja PIT – 4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w sierpniu 2002r, w której wykazano kwotę pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego w wysokości [...]. W złożonej deklaracji dokonano rozdzielenia kwoty podlegającej wpłacie następująco: 1) P.B. J. – podatek należny [...] i 2) P.B. J. w upadłości – podatek należny [...]. W tym samym dniu dokonano wpłaty na konto Urzędu kwoty [...]. Z uwagi na niedopełnienie obowiązku z art.8 ordynacji podatkowej, postanowieniem z [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej właściciela P.B. J. w upadłości jako płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązku terminowego wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranej i wykazanej w deklaracji PIT – 4 za miesiąc sierpień lipiec 2002r. Z ustaleń organu i wyjaśnień Syndyka wynikało, że dokonana w sierpniu wypłata dotyczyła lipca 2002r i została zrealizowana 02 sierpnia 2002r na rzecz pracowników administracyjnych, a 23 sierpnia 2002r na rzecz pracowników produkcyjnych i to podatek wynikający z deklaracji za sierpień 2002r został naliczony za dwa okresy – przed ogłoszeniem upadłości oraz po ogłoszeniu upadłości. W efekcie [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku terminowego wpłacenia kwoty [...] zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej ze złożonej deklaracji PIT-4 za sierpień 2002r. Odwołując się od tej decyzji Syndyk Masy Upadłości zarzucił naruszenie art.32 i następnych prawa upadłościowego oraz naruszenie art.133, 187 i 208 ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie Urzędu do zgłoszenia przysługującej mu wierzytelności do masy upadłości, Syndyk podkreślił, że organ nie uwzględnił faktu, że deklaracja, aczkolwiek dotyczy sierpnia, to odnosi się do zdarzenia powstałego w miesiącu lipcu, co wpłynęło na rozdzielenie zobowiązania na dwie grupy. Tym samym zobowiązanie podatkowe dotyczące należności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno być zgłoszone do masy upadłości za pośrednictwem Sędziego-komisarza. Dodatkowo Syndyk zarzucił organowi, że myli pojęcie "syndyka", a ponadto zgodnie z art.133 ordynacji podatkowej J. J. powinien być uznany za stronę, bowiem w przypadku ewentualnego umorzenia postępowania upadłościowego wszedłby on w prawa i obowiązki powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Zajmując stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że płatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest podmiotem, który nie jest związany z prawnopodatkowym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy, natomiast nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika i służą realizacji obowiązku podatnika. Organ wskazał, że J. J. – właściciel Przedsiębiorstwa Budowlanego J. zatrudniając pracowników – na mocy art.31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.8 ordynacji podatkowej stał się płatnikiem i obciążał go obowiązek przekazania na konto organu podatkowego pobranych zaliczek. Skoro wypłata wynagrodzeń nastąpiła 02 sierpnia 2002r, to z tym dniem wystąpił obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, które podlegały wpłacie na konto organu podatkowego do dnia 20 września 2002r. Fakt, że pieniądze pozostawione zostały do dyspozycji pracowników po ogłoszeniu upadłości uniemożliwiał zastosowanie art.32 prawa upadłościowego. Ordynacja podatkowa precyzując definicję "płatnika" zawiera również uregulowanie co do skutków niedopełnienia nałożonych na niego obowiązku w zakresie ustalenia i poboru należności podatkowej. Zgodnie z art.30 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art.8 ordynacji, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niewykonania obowiązku. Organ podniósł, że przepisy ordynacji ani przepisy rozporządzenia Prawo upadłościowe nie zawierają regulacji, mocą których organ podatkowy zostałby zwolniony z obligatoryjnie nałożonego obowiązku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika posiadającego status podmiotu w upadłości, bowiem ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z istniejącego obowiązku podatkowego, utrata przez niego możliwości sprawowania zarządu oraz rozporządzania majątkiem nie oznacza utraty osobowości prawnej lub prawa własności swojego majątku – podmiot po ogłoszeniu upadłości jest nadal tym samym podmiotem, jednakże w innej fazie organizacyjnej, natomiast Syndyk obejmujący z mocy prawa majątek upadłego jedynie nim zarządza i przeprowadza jego likwidację. Organ wskazał, że art.133 § 1 ordynacji podatkowej wyznacza krąg podmiotów mogących być stronami postępowania podatkowego, nie wystarczy wykazać się jedynie interesem prawnym. Oznaczenie jako strony decyzji "Przedsiębiorstwo Budowlane J. J. J. w upadłości", reprezentowany przez Syndyka jako jego reprezentanta nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów. Pomimo ogłoszenia upadłości upadły nadal pozostaje podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych, natomiast działalność syndyka w imieniu i na rzecz upadłego należy traktować jako działanie przez pełnomocnika z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W skardze do sądu, Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budowlanego J. J. J. zarzucił ponownie naruszenie art.32 i następnych Rozporządzenia Prezydenta RP prawo upadłościowe oraz art. 133, 187 i 208 ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Argumentacja uzasadnienia skargi pokrywa się w treści z argumentami podniesionymi w uzasadnieniu odwołania. Skarżący ponownie podkreślił potrzebę umorzenia postępowania przez organ podatkowy oraz zawiadomienia o toczącym się postępowaniu samego J. J. jako zainteresowanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny, a różnica w stanowiskach pomiędzy stroną a organem sprowadzała się do oceny, czy w związku z wypłatą wynagrodzeń pracowników za lipiec 2002r, dokonaną w sierpniu 2002r - mając na uwadze okoliczność, że wobec pracodawcy ogłoszona została upadłość z dniem 16 lipca 2002r - organ miał prawo wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika w upadłości za niewpłacone do urzędu skarbowego w terminie zaliczki. Zgodnie z art.8 ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem nakładającym na Przedsiębiorstwo Budowlane J. J. J. w upadłości jest art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Czynności płatnika mają charakter czynności materialno - rachunkowych, płatnik nabywa swój status z mocy prawa i nie ma możliwości uwolnienia się od ciążących na nim obowiązków np. w drodze umowy z osobą trzecią. Z kolei art.38 ust.1 w.w. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w m.in. w art. 31 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, a w przypadku braku siedziby według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawiera łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych w art. 31, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym i kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, a także kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego. Ze wskazanych przepisów wynika, że obowiązek płatnika konkretyzuje się w momencie wypłaty np. wynagrodzenia za pracę – jeśli wypłata nie nastąpiła, płatnik nie ma obowiązków z tym związanych. W przedmiotowej sprawie wypłata wynagrodzeń – co jest okolicznością niesporną – nastąpiła w sierpniu. Wówczas wystąpił po stronie płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania do dnia 20 września 2002r, zaliczek na podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dla obowiązku płatnika nie ma znaczenia okoliczność, że wypłaty wynagrodzenia nastąpiły w związku z pracą wykonywaną w lipcu 2000r. Rację ma organ wskazując, że art.32 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r prawo upadłościowe, stanowiący,że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności nie nastąpił stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości, nie znajduje zastosowania do spornego obowiązku upadłego przedsiębiorcy. Obowiązek bowiem odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego nie miał w chwili ogłaszania upadłości statusu zobowiązania pieniężnego, którego termin płatności nie nastąpił. Gdyby wynagrodzeń nie wypłacono – obowiązek nie powstałby. Co do możliwości wydania przez organ decyzji w sprawie, to należy wskazać, co także podkreślały organy, że nie ma podstaw prawnych, które na bazie przepisów prawa upadłościowego czy ordynacji podatkowej, zakazywałyby wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika będącego w upadłości. Tymczasem art.30 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w cyt. wyżej art.8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany lecz niewpłacony, a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że taka sytuacja nastąpiła, ma obowiązek wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Należy podkreślić, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter konstytutywny, nie powstaje tu bowiem żaden stosunek zobowiązaniowy z mocy prawa. Trudno byłoby nawet skutecznie zgłosić wierzytelność z tego tytułu do sędziego-komisarza przy braku takiej decyzji. Sąd podzielił także argumentację organów, co do określenia strony decyzji i doręczenia jej Syndykowi. Nie ma podstaw prawnych do doręczania decyzji J. J. ani traktowania go jako oddzielnego uczestnika postępowania. Argumentowanie co do żądania umorzenia postępowania przez organy, wobec oddalenia skargi, jest bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, nie podzielając jej zarzutów, na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.