I SA/Bd 92/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi G. J. K., M. K. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę W dniu [...] maja 2007 r. wszczęto z urzędu wobec [...] s.c. K. J., K. M. z siedzibą w [...] z postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] maja 2009 r. decyzję Nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość zadeklarowanego podatku należnego za miesiąc styczeń 2004 r., z uwagi na nie ujęcie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktur VAT dokumentujących dostawę gazu płynnego: nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. z podatkiem VAT w kwocie [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. z podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Tym samym wskazano, że Spółka niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania, zaniżając wysokość podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...] zł. W opinii organu stanowił to naruszenie art.193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.6 ust.1, art.15 ust.1 i art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art.113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art.17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego, polegające na prowadzeniu postępowania karno-skarbowego pomimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzupełniony materiał dowodowy trafił do organu odwoławczego wraz z pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że na podstawie uzyskanych od firm [...] R.R. K. oraz [...] M. i K. H. s.c. odpowiedzi ustalono, że w przedstawionych do kontroli dokumentach Spółki znajdują się wystawione przez nią faktury VAT z [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., dokumentujące sprzedaż gazu płynnego. Oryginały tych faktury znajdują się u ww. kontrahentów. Organ podkreślił, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz rozliczone przez stronę w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art.6 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z pewnymi ustawowymi wyjątkami. Z kolei z zapisu art.15 ust.1 cyt. ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Wreszcie jak wskazano w uzasadnieniu w myśl art.27 ust.4 cyt. ustawy podatnicy (z pewnymi nie występującymi w niniejszej sprawie wyjątkami) są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art.193 § 2 ordynacji podatkowej, a także przesłanki do nieuznania za dowód w rozumieniu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej zapisów w rejestrze sprzedaży VAT, w części dotyczącej sprzedaży za styczeń 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy i uznanie, że w styczniu 2004 r. Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł. Organ uznał za nieuzasadnione powołanie się w odwołaniu przez stronę na treść wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2008 r. ([...]). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji z treści uzasadnienia wspomnianego wyroku wynika, że wspólnicy Spółki [...] zostali oskarżeni o to, że działając w okresie od maja 2004 r. do dnia [...] grudnia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu wprowadzili gaz propan butan do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym do napędu pojazdów, zmieniając tym samym jego przeznaczenie, mimo że zakupili gaz propan butan do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym. Zarzucono im także poświadczenie nieprawdy w dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu, wręczanie korzyści majątkowych w zamian za odstąpienie od wykonania czynności służbowych. Wydana decyzja z dnia [...] maja 2009 r. jest konsekwencją stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu nieprawidłowości, tj. faktu, iż Spółka nie ewidencjonowała całej sprzedaży i tym samym nie zapłaciła w części podatku od towarów i usług. Organ wskazał na art.21 § 3 ordynacji podatkowej, który w takim przypadku musiał stanowić podstawę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowania karno-skarbowe w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], co czyni bezzasadnym zarzut dotyczący naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Wspomniany wyrok Sądu Rejonowego w [...] nie obejmował nawet swoim zakresem miesiąca stycznia 2004 r. Jak podkreślił organ odwoławczy obowiązek uregulowania należności publicznoprawnej nie ma nic wspólnego z uregulowaniem sankcji karnej i dlatego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o podwójnym karaniu za ten sam czyn. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art.113 § 1 kks w zw. z art.17 § 1 pkt 7 kpk poprzez prowadzenie postępowania mimo istniejących przesłanek do jego umorzenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi ponownie powołano się na wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2008 r., wskazując że sprawa ta dotyczyła tej samej materii i klasyfikowana była także na podstawie przepisów karno-skarbowych, a nie tylko karnych – jak dowodził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie strony organ nie zrozumiał fundamentalnych zasad postępowania karnego i karno-skarbowego tj. "powagi rzeczy osądzonej" i "nie dwa razy za to samo". Skarżący wskazał, że w postępowaniu karnym dokonywane były przy pomocy biegłego wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych w tym podatku akcyzowego za dokładnie identyczny okres jak w niniejszym postępowaniu. Wartość wyliczonych uszczupleń zasądzono i skarżący je pokryli. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi wspólnicy Spółki [...] odpowiadali w postępowaniu karnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego o wartości nie mniejszej niż [...] zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, czyli wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania – wymiaru należności podatkowych i ich następczego uregulowania w łącznej wysokości [...] zł. Jak podkreślono w skardze zasada "powagi rzeczy osądzonej" obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie strony skarżącej podważa wiarygodność prawomocnego wyroku sądu powszechnego, jak również poczynionych przez tenże sąd prawomocnych ustaleń. Spółka zgodziła się ze stanowiskiem, że wyrok karny w przedmiotowej sprawie stanowi jedynie sankcję za naruszenie prawa w zakresie obowiązków podatkowych przez skarżących na podstawie kodeksu karnego skarbowego, lecz w jej ocenie podstawą jego wydania są ustalenia w zakresie wysokości uszczuplenia należności publicznoprawnych. W tym zakresie cel postępowania karnego i cel postępowania podatkowego pokrywają się. Z ostrożności procesowej strona wskazała, że ewentualnym przedmiotem niniejszego postępowania mogłaby jedynie być nadwyżka nieopłaconych należności publicznoprawnych, ponad ustalone i zapłacone w postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż w miesiącu styczniu 2004 r. skarżąca Spółka wystawiła fakturę VAT na sprzedaż gazu płynnego nr [...] na rzecz [...] R.R. K. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] na rzecz [...] M. i K. H. s.c. na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednocześnie, iż nabywcy wskazani na powyższych fakturach posiadają ich oryginały oraz potwierdzają zakup gazu od Spółki [...]. Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo stwierdziły naruszenie art.193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.6 ust.1, art.15 ust.1 oraz art.27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie skarżąca nie kwestionuje dokonanych ustaleń, a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa tak materialnego jak i procesowego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na etapie postępowania administracyjnego, a następnie w skardze strona podnosiła, iż w dniu [...] marca 2008r. w sprawie o sygn. [...] zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...], dotyczący tego samego czynu, tych samych osób, tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z tym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, tj. negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Zdaniem Sądu stanowisko zwarte w skardze należało uznać za wadliwe. Po pierwsze należy podkreślić , iż wskazany wyrok dotyczy pana J. K. i pana M. K. zaś w niniejszej sprawie podmiotem jest spółka cywilna nie osoby fizyczne – jej wspólnicy. Po drugie wyrok sądu rejonowego zapadł w sprawie wprowadzenia do obrotu gazu, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, jako gazu z naliczonym podatkiem akcyzowym zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie i nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania a zatem dotyczy innego podatku (k-81-89 akt administracyjnych). Ponadto czyny dokonane przez oskarżonych miały miejsce w okresie od stycznia do grudnia 2005r. podczas gdy zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. Z tych względów w żaden sposób wyrok na który powołuje się strona nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na marginesie już tylko Sąd wyjaśnia Skarżącej, iż zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.). Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. W związku z tym, pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży odrębnie odpowiedzialność określona przez przepisy prawa podatkowego. Z treści powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2008r. wynika, że Sąd nie orzekł o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosował środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie [...] zł. Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest zupełnie odrębnym i niezależnym środkiem karnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. L. Kleczkowski U. Wiśniewska I. Najda – Ossowska