I SA/Bd 92/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddalono skargę Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił A. R. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu otrzymania od A. C. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Ustalając wysokość zobowiązania organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania oraz uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że bezsporne w sprawie jest otrzymanie przez Skarżącego darowizny od siostry - A. C.. Darczyńca - A. C., w ramach prowadzonego przez organ dodatkowego postępowania, potwierdziła fakt dokonania darowizny na rzecz Skarżącego i poinformowała, że darowizny były dokonane przelewem na konto obdarowanego oraz nadal posiada konto bankowe z którego dokonała przelewu środków pieniężnych. Jednakże nie przedstawiła pisemnej umowy darowizny, ani dowodów przekazania środków pieniężnych na konto obdarowanego, gdyż w jej ocenie nie są to dokumenty "których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa" na co wskazała w piśmie z dnia [...] września 2021 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", a dokładnie warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, czyli w dniu [...] lutego 2016 r., zgłoszenie SD-Z2 Skarżący złożył w wymaganym terminie tj. w dniu [...] kwietnia 2016 r. Jakkolwiek warunek zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym 6-miesięcznym terminie został przez Skarżącego spełniony, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie dopełnił drugiego warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia, a mianowicie udokumentowania otrzymania darowizny dowodem przekazania na jego rachunek bankowy. W złożonym drogą elektroniczną w dniu [...] kwietnia 2016 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, Skarżący wykazał nabycie środków pieniężnych w kwocie [...]zł tytułem darowizny od rodzeństwa (siostry), gdzie jako rodzaj dokumentu potwierdzającego przedmiotowe nabycie wskazał "inny dokument", a jako sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny "rachunek bankowy", wskazując bank PKO BP. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedstawienia potwierdzenia przelewu, jednakże nie przedstawił on żadnych dokumentów potwierdzających wpływ środków pieniężnych przekazanych przez darczyńcę na jego konto. Organ zauważył, że to na obdarowanym ciąży obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny i od jego zachowania uzależnione jest to, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku czy nie. Także w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowym postępowaniu uzupełniającym, darczyńca - A. C. wezwana do przedstawienia dokumentu potwierdzającego przekazanie Skarżącemu środków pieniężnych nie przedstawiła żądanego dokumentu. Organ podkreślił, że z treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest udokumentowanie ich otrzymania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (jako właściwy w sprawie organ podatkowy) uprawniony był do weryfikacji, czy spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, w tym i żądania od podatnika okazania stosownych dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uznał, że Skarżący nie dopełnił warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez nieudokumentowanie otrzymania od darczyńcy środków pieniężnych w kwocie [...]zł tytułem darowizny na jego rachunek bankowy. Organ zaznaczył, że w przypadku zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. nie można zignorować okoliczności, że ustawodawca, konstruując przedmiotowe zwolnienie, dążył nie tylko do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego, lecz także narzucił takie warunki korzystania z przedmiotowego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Organ podatkowy zauważył, że nie jest uprawniony do zmiany w drodze uznania administracyjnego warunków zastosowania zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. naruszył reguły logiki i poprawnego rozumowania, gdyż z jednej strony wskazał, że zebrany materiał dokumentuje przekazanie darowizny na rachunek bankowy, a jednocześnie ten sam materiał dowodowy nie dokumentuje tej czynności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest on nietrafiony. Wprawdzie, w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne przekazane [...] lutego 2016 r. na rachunek bankowy obdarowanego. Jednakże twierdzenie to organ oparł na podstawie złożonego przez Skarżącego drogą elektroniczną zgłoszenia SD-Z2, gdzie wykazał on nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny w kwocie [...]zł, a w poz. H zgłoszenia SD-Z2, jako sposób przekazania środków pieniężnych wskazał rachunek bankowy zaznaczając w formularzu odpowiednie pole. Organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu dokonania przedmiotowej darowizny, lecz uznał, że dla zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie został spełniony warunek stosownego udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny. Także zarzut naruszenia praw obywatelskich, do jakich zdaniem Skarżącego doszło podczas prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest bezzasadny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wzywał Skarżącego na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), do przedstawienia dowodu dokumentującego otrzymanie przedmiotowej darowizny. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującymi organowi podatkowemu dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, m.in. poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona prawidłowo na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Do podstawy opodatkowania przyjęto podaną w zeznaniu podatkowym kwotę darowizny, po odliczeniu kwoty wolnej, dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Nie zastosowano zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 5 tej u.p.s.d., gdyż na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wnosił, że darowizna została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Także w informatycznych systemach będących w dyspozycji urzędu skarbowego nie odnotowano zakupu przez Skarżącego żadnej nieruchomości ani spłaty zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze do tut. Sądu, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2021 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie wskazanych decyzji, jako wydanych z oczywistym naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na ich treść. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błędną wykładnię terminu "udokumentować" użytego w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący wskazał, że wg Słownika Języka [...] PWN "udokumentować" to poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów. W jego ocenie termin "udokumentuje" zawarty w art. 4a ww. ustawy należy wykładać jako "stwierdzi otrzymanie tych środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy". Zatem zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prawo do zwolnienia od podatku uwarunkowane jest przekazaniem tych środków na "rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Skarżący stwierdził, że celem istnienia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest tylko i wyłącznie to, aby w przypadku skorzystania przez nabywcę ze zwolnienia od podatku, rzeczywiste nabycie przez niego środków mogły potwierdzić ewentualnie osoby trzecie, a konkretnie osoby zaufania publicznego (instytucje finansowe, operator pocztowy). Skarżący zarzucił, że wykładnia terminu "udokumentuje" dokonana przez organy podatkowe jako "przedłoży potwierdzenie przelewu" jest sprzeczna z przepisami ustawy. Skarżący wskazał, że przepis art. 4a ust. 5 u.p.s.d. nałożył na ministra właściwego do spraw finansów publicznych obowiązek określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Treść art. 4a pkt 5 ustawy ogranicza obowiązek potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, do obowiązku podania w zgłoszeniu danych określonych we wzorze zgłoszenia i nie daje podstaw do twierdzenia, że na zgłaszającym nabycie w celu skorzystania ze zwolnienia ciąży obowiązek dołączenia do zgłoszenia SD-Z2 dokumentów potwierdzających nabycie, w szczególności "przedłożenia potwierdzenia przelewu". Wobec tego, w ocenie Skarżącego, jedynym dokumentem jaki nabywca w celu skorzystania ze zwolnienia obowiązany jest złożyć organom podatkowym, jest zgłoszenie SD-Z2. Na poparcie tego stanowiska Skarżący odwołał się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wskazał, że od 30 lat składa comiesięczne deklaracje podatkowe i coroczne zeznania podatkowe, w których obowiązany jest deklarować wysokość zobowiązań podatkowych, a prowadząc księgę przychodów i rozchodów obowiązany jest "dokumentować" zapisy w księdze wskazanymi dokumentami. Wyjaśnił, że w tym okresie złożył ok. 300 deklaracji i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ani razu nie wezwał go do przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonywał wpisów w księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Skarżącego, skoro organ nie kwestionował złożonych deklaracji i zeznań, świadczy to o fakcie, że termin "udokumentować" nie jest tożsamy z pojęciem "przedłożyć". Reasumując ten zarzut, Skarżący stwierdził, że spełnił warunki do zastosowania zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż nabył od siostry tytułem darowizny środki pieniężne, w posiadanie których wszedł w ten sposób, że zostały przekazane na jego rachunek płatniczy w banku, co przed zgłoszeniem do organu, Skarżący stwierdził na podstawie dokumentu; 2) naruszenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przepisów art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotnie wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 i uzupełnienie zgłoszenia o dokument potwierdzający wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego. Zdaniem Skarżącego nikt na podstawie przepisów prawa podatkowego nie jest obowiązany do składania dokumentów potwierdzających wpływ środków pieniężnych na rachunek obdarowanego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Skarżący wskazał, że ani zgłoszenie SD-Z2, ani dokument potwierdzający wpływ środków na rachunek obdarowanego nie są deklaracjami w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zatem przepis art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy prawnej tych wezwań. Skarżący podniósł, że organ nie mógł także na podstawie art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej wzywać do okazania dokumentów, gdyż przepisy prawa nie wymagają od korzystającego z ulgi podatkowej posiadania w określonym czasie jakichkolwiek dokumentów, mógł natomiast żądać od banku informacji dotyczących przekazania środków pieniężnych, nie angażując w te czynności obdarowanego; 3) Skarżący zarzucił także, że w toku wszczętego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wzywał do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych na rachunek obdarowanego, a przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organu do sprawdzania możliwości zastosowania przepisu art. 4a u.p.s.d. inaczej niż na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu SD-Z2. W ocenie Skarżącego przedstawienie żądanego dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Natomiast, z uwagi na niezastosowanie się Skarżącego do wezwań, organ bezprawnie przyjął, że Skarżący nie stwierdził na podstawie dokumentów przekazania środków pieniężnych na jego rachunek bankowy; 4) Skarżący podniósł, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. bez podstawy prawnej wydał decyzję, w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, gdyż oparł się na danych zawartych w zgłoszeniu SD-Z2, a wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (w tym przypadku SD-3), która nie była złożona; 5) Skarżący zarzucił, że gdyby przyjąć, że zgłoszenie SD-Z2 zastępuje zeznanie podatkowe SD-3, to znajdzie zastosowanie przepis art 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 6) Skarżący podniósł, że organ podatkowy wezwał jego siostrę (darczyńcę) do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentu potwierdzającego przekazanie darowizny na rachunek bankowy Skarżącego w sytuacji, gdy do udokumentowania przekazania środków obowiązany był tylko Skarżący, jako obdarowany. Wskazał także, że pracownik organu pierwszej instancji nawiązał połączenie telefoniczne z jego żoną, na numer telefonu, który zarejestrowany jest na żonę, informując ją przy tym o fakcie otrzymania darowizny przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. (k. 55 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spełnione są warunki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W toku postępowania organy podatkowe nie podważały otrzymania przez Skarżącego darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł od siostry A. C. . Zakwestionowały natomiast spełnienie przez Skarżącego warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy nieprzedstawienia dowodu takiej operacji, jednocześnie nie uznając za taki dowód wskazania, zaznaczenia w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 rodzaju dokumentu potwierdzającego nabycie opcji "inny dokument", przy zaznaczeniu sposobu przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny pola "rachunek bankowy", ze wskazaniem banku PKO BP. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący podnosząc, że żaden przepis prawa podatkowego nie daje organowi podstawy do żądania od zgłaszającego nabycie środków pieniężnych od rodzeństwa, przedstawienia przelewu, dodają, że w świetle art. 31 ust. 2 Konstytucji RP nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Zarzuca Pan, że decyzja organu zawiera w uzasadnieniu sprzeczności, a mianowicie, że z jednej strony wskazuje, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne przekazane dnia [...] lutego 2016 r. na rachunek obdarowanego, a z drugiej, że nie udokumentowano przekazania darowizny na rachunek bankowy. Ponadto w uzasadnieniu skargi Skarżący wyraził pogląd, że udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny nie może oznaczać przedstawienia dowodu przekazania tych środków, ponieważ wiązałoby się z obowiązkiem świadczenia rzeczowego na rzecz organu podatkowego, do którego nie jest zobowiązany przepisami Ordynacji podatkowej. Wystarczające jest w jego ocenie stwierdzenie otrzymania środków finansowych w zgłoszeniu o ich nabyciu w formularzu SD-Z2, ponieważ przepisy nie wymagają załączenia do tego zgłoszenia żadnych dokumentów. W ocenie Sądu w tej kluczowej, w zaistniałym sporze, kwestii należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 4a ust.1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz, 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu prawa materialnego przyjmując, że wynika z niego, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu od podatku jest m.in. udokumentowanie przekazania darowizny pieniężnej. Należy zauważyć, że użyte w przepisie sformułowanie: "udokumentowanie" – w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku, cytowane brzmienie warunków formalnych w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" ale również "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk sejmowy nr 736 / V kad., s. 2). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie" - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne (...) - ich "otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny) – por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21. Wobec powyższego nie znajduje podstaw stanowisko Skarżącego, że dla udokumentowania otrzymania pieniędzy tytułem darowizny wystarczające jest "stwierdzenie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy", co uczynił zaznaczając wskazane pole w zgłoszeniu SD-Z2. Błędnie też Skarżący wskazał powołując się na art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., że prawo do zwolnienia od podatku uwarunkowane jest przekazaniem tych środków na "rachunek płatniczy nabywcy (...)". Pominął bowiem, że przepis ten jednoznacznie wskazuje na warunek zwolnienia od opodatkowania w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Jednocześnie mylnie Skarżący utożsamia obowiązek tego udokumentowania z pozaprawnym obowiązkiem świadczenia rzeczowego na rzecz organu podatkowego. Jak wyżej wskazano, na tle celów wprowadzenia analizowanego zwolnienia, udokumentowanie faktu przekazania przedmiotu darowizny polega na wykazaniu wystąpienia tej okoliczności dla spełnienia warunku skorzystania z preferencji w opodatkowaniu, również w toczącym się postępowaniu podatkowym. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że obowiązek udokumentowania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest adresowany do obdarowanego, przy czym jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, do czego był wielokrotnie wzywany. Zasadnie przy tym wskazał, że dowód otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny może mieć formę zarówno papierowego dowodu wpłaty/przelewu, które są potwierdzone podpisem formę dokumentu elektronicznego - w przypadku, gdy zlecenie przekazania środków pieniężnych złożone zostało za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto wskazał, że dokument elektroniczny powinien zawierać wszystkie elementy, jakie zawiera dokument papierowy, z zastrzeżeniem, iż wygenerowane elektronicznie potwierdzenie przelewu nie wymaga podpisu, ani stempla bankowego. Zaniechanie Skarżącego w tym zakresie jest o tyle niezrozumiałe, że w odwołaniu podał on, że wykorzystując system "bankowości elektronicznej" pobrał i wydrukował wygenerowane elektroniczne potwierdzenie operacji finansowej. W tym kontekście nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów w toku czynności sprawdzających, w ramach których Skarżący kwestionował wezwanie go do złożenia wyjaśnień oraz oczekiwał wystąpienia do banku o przekazanie stosownej informacji. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący konsekwentnie nie reagował na te wezwania i próby wyjaśnienia sprawy w ramach najmniej sformalizowanego trybu przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej, mimo że – jak wskazał – dysponował wydrukiem potwierdzeniem przekazania pieniędzy tytułem darowizny od siostry. Jednocześnie, oczekując od organu podjęcia czynności w celu uzyskania informacji z banku, nie podał numeru rachunku bankowego. Przypomnieć należy, że obowiązek udokumentowania przekazania otrzymanych pieniędzy, w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ciąży na obdarowanym. W tej sytuacji organ zasadnie przystąpił do załatwienia sprawy w trybie postępowania podatkowego, w którym dokonał ustaleń pozwalających na wydanie w sprawie decyzji. Należy również zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z treści art. 68 § 1 tej ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od zasady, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ustawodawca wprowadził wyjątek, w którym przedłużył ten termin do lat 5. W myśl art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania zostanie doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowo organ przyjął, że zgłoszenie SD-Z2 nie zastępuje zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), zaś wobec niespełnienia warunków do zwolnienia od opodatkowania Skarżący zobowiązany był złożyć to zeznanie w stosownym terminie, czego nie uczynił, toteż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że termin na doręczenie decyzji ustalającej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu [...] grudnia 2021 r. należy stwierdzić, że termin ten w niniejszej sprawie nie upłynął. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznając sprawę dopuściły się naruszeń przepisów postępowania. Podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Polemika Skarżącego odnosząca się do stanowiska, jakie zajęły organy i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych, spójnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu nie znajduje jej uzasadnienia. W świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w tym celu są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania administracyjnego określa zakres postępowania wyjaśniającego oraz dobór środków dowodowych potrzebnych do należytego ustalenia stanu sprawy, przy czym jego aktywna rola organu w procesie poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego może przejawiać się zarówno podejmowaniem czynności dowodowych z urzędu, a także gromadzeniem w aktach sprawy dowodów wskazanych lub dostarczonych przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Powyższe względy uzasadniały wezwanie Skarżącego oraz jego siostry do przedstawienia wskazanych dokumentów, ponieważ było to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik A. Olesińska