I SA/Bd 926/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D. I. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 926/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał spółce V. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o. - rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej urządzenia "Powermed" oraz akcesoria do tych urządzeń. Sprzedaż ta prowadzona była poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. W ocenie organu faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług wystawione przez firmy : - P.H.U."N." .M.N. , ul. W, T, - oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. S., ul. D., T. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a spółka pomimo tego uwzględniła podatek w nich wykazany prowadzonych : w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., przez co naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co w konsekwencji skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za grudzień 2009 r. o kwotę 10.839 zł. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia : • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług , • art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia ogólnych zasad postępowania, wyrażonych tj. w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. Strona nie zgodziła się przede wszystkim z zakwestionowaniem przez organ wykonania dla niej usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.H.U. "N." M. N.. Dyrektor Izby Skarbowej w B.y po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 13 maja 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał ustalony stan faktyczny odpierając jednocześnie zarzuty w tym zakresie przedstawione przez stronę w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. "N." M. N., organ I instancji prawidłowo stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że w 2009 r. M.N. faktycznie nie prowadził działalności, a tylko ją pozorował. Dyrektor podał, że w toku postępowania ustalono, iż M. N. zarejestrował działalność gospodarczą w 2007r. wskazując w zgłoszeniu jako zakład główny i miejsce wykonywania działalności gospodarczej T., ul. F., nie mając żadnego tytułu prawnego do ww. lokalu. W dniu 1 kwietnia 2008 r. zmienił miejsce zakładu głównego i miejsce wykonywania działalności gospodarczej na T., ul. W.. Adres ten był aktualny do 16 grudnia 2008r. Od tego dnia M. N. nie prowadził działalności gospodarczej pod tym adresem, pomimo to na fakturach wystawionych w listopadzie 2009 r. dla "V." Sp. z o.o. wskazywał ten adres. Fakt nie prowadzenia działalności w tym miejscu przez M.N. w 2009 r. potwierdził komornik sądowy Sądu Rejonowego w T.w lipcu 2009 r. oraz właściciel ww. nieruchomości w piśmie z dnia 1 czerwca 2010 r. W toku postępowania nie stwierdzono jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez M. N.. Nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez niego, tym bardziej, że od dnia 3 września 2010 r. nie posiada on nawet zameldowania na terenie kraju. Ponadto, jak wynika z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w żadnym zgłoszeniu działalności gospodarczej ww. nie wykazywał świadczenia usług drukarskich czy poligraficznych, jak również nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że M. N. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania tego rodzaju działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że M. N.w 2009 r. nie zgłosił innego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poza ww. adresem, pod którym nie była wykonywana przez niego działalność gospodarcza, a mimo to nadal, w 2010 r., składał do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklaracje VAT-7, w których wskazywał adres: T., ul. W.. Wskazano, że organ I instancji podejmował działania w celu ustalenia miejsca pobytu M. N. w celu przeprowadzenia jego przesłuchania. Na podstawie informacji uzyskanych z Wojewódzkiej i Centralnej Ewidencji ustalono, że od dnia 3 września 2010 r. nie posiada on zameldowania na terenie kraju, zarówno na pobyt stały jak i czasowy. W związku z powyższym oraz faktem, iż nie przebywa on pod ostatnim adresem zameldowania, niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. N. w charakterze świadka. W konsekwencji zarzuty spółki w zakresie nie przeprowadzenia tego dowodu organ uznał za niezasadne. Organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez D.S. w dniu 26 lipca 2010 r. dotyczące spotkania z M. N. w ostatnim kwartale 2009 r. w siedzibie jego firmy przy ul. W. , ponieważ od 16 grudnia 2008 r. M. N. nie prowadził działalności gospodarczej pod niniejszym adresem. Odnosząc się do kwestii umów podpisanych z M. N. organ podał, że w umowach tych nie określono zleceniodawcy. Podpisał je D. S. bez określenia stanowiska. Organ zaznaczył, że w tym czasie był on jednocześnie prezesem w innych spółkach działających w zakresie sprzedaży bezpośredniej urządzeń POWERMED oraz pracownikiem Spółki z o.o. "P." z siedzibą w T.. Powoduje to, że nie można zidentyfikować jednej ze stron umowy i jednoznacznie wskazać, że stroną umowy jest "V." Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie przyjął, iż o fikcyjności transakcji pomiędzy Spółką a P.H.u. "N." M.N. świadczy używanie zwrotów np. "impozycja", których D. S.nie rozumiał. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut spółki, że organ I instancji niesłusznie uznał, iż M. N. nie dostarczył materiałów do biura spółki, ponieważ nikt na ten temat nic nie wiedział i nikt nie widział M. N. w sekretariacie spółki, z wyjątkiem S.S.. Organ wskazał, że wszelkie materiały reklamowe musiały odpowiadać ogólnopolskim wzorom właściwym dla sieci handlowej sprzedającej urządzenia POWERMED. Zdaniem strony wiedzę taką posiadał R.W.. Organ podniósł w tym kontekście, że posiadanie wiedzy w zakresie zasad marketingowych obowiązujących w tej sieci, to nie to samo co kontakty handlowe z M. N.. Z treści umów przedstawicielskich zawieranych przez Generalnego Dystrybutora z Dystrybutorami Regionalnymi jednoznacznie wynika, że nie mogli oni wprowadzać, dystrybuować oraz powielać materiałów reklamowych stosowanych w sieci POWERMED. Organ zgodził się, że spółka mogła pozyskać materiały reklamowe od kogo chciała i rozprowadzać je pod szyldem POWERMED natomiast nie mogła ich powielać, o czym dobrze wiedział R. W., a także D. S., który działał w bezpośredniej sprzedaży urządzeń POWERMED. Organ uznał za niezasadny zarzut, że organ I instancji oparł twierdzenie o konieczności pozyskiwania ww. materiałów od Generalnego Dystrybutora wyłącznie na podstawie zeznań J. A. przesłuchanej w innym postępowaniu. Wyjaśniono, że jest to jeden z dowodów zebranych w toku postępowania, a omawiane zasady wynikają w szczególności z umów przedstawicielskich i aneksów do nich, umów i materiałów reklamowych przesłanych przez innych Dystrybutorów Regionalnych oraz wyjaśnień Kancelarii E.z/s w O., która reprezentowała Generalnego Dystrybutora w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odparł również zarzut, że organ I instancji nie wnioskował o przedłożenie dodatkowych dowodów oraz wyjaśnień potwierdzających wykonanie materiałów reklamowych przez M.N.. Wskazano, że organ I instancji wnioskował między innymi o przedłożenie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz M. N. za materiały reklamowe, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji i wniesienia odwołania dowodów takich spółka nie przedłożyła. Odnosząc się do kwestii nabycia kartek świątecznych od Ma. N. organ wskazał na sprzeczność zeznań w tym zakresie. Wszystkie osoby, które rzekomo widziały kartki świąteczne złożyły odmienne zeznania co do ich wyglądu. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem faktu, iż kartki te nie istniały jest też pisemne oświadczenie spółki złożone we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że przesyła niewykorzystaną kartkę świąteczną, którą znalazł Dyrektor Spółki D. S.. Organ I instancji w piśmie z dnia 31 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podkreślił, że kartka świąteczna nie została dołączona do zastrzeżeń. Pomimo to spółka nadal we wniesionym odwołaniu oświadcza, że kartkę świąteczną przedłożyła. Organ stwierdził, że wg zeznań karty świąteczne widzieli tylko D. S., R. W. oraz M. O.. Złożyli jednak w tym zakresie sprzeczne zeznania. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia organu kontroli skarbowej odnośnie ulotek "Gotuj z POWERMED". Dyrektor wskazał w tym zakresie na sprzeczne zeznania świadków M. J. i Pi. D.. Osoby, które wg spółki były najbardziej zaangażowane w przeprowadzanie reklamy naczyń, jako kadra specjalistów w sprzedaży bezpośredniej i kadra przeszkolona w zakresie ich reklamy, nie potrafiły w sposób jednoznaczny określić właściwości naczyń, które ponoć reklamowały u klientów lub przeprowadzały w tym zakresie szkolenie przedstawicieli. Ponadto, również zeznania H.P. (przedstawiciela handlowego), M.J. i P.D. są sprzeczne z zeznaniami D.S. odnośnie promowania naczyń w 2009 r. Przedstawiciele handlowi zeznali, że promowali w 2009 r. naczynia, a D.S. zeznał, że w 2009 r. Spółka w tym zakresie tylko szkoliła przedstawicieli. Ponadto H.P. (przedstawiciel handlowy) w dniu 15 czerwca 2010 r. zeznał, że naczynia wchodziły w skład zestawu i stanowiły zamiennik zamiast robocopa do zestawu POWERMED. Naczynia wydał mu z magazynu M.T. (pracownik spółki), który nie potwierdził tego faktu w swoim zeznaniu złożonym w dniu 6 lipca 2010 r. W konsekwencji w ocenie Dyrektora z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spółka w 2009r. nie była w posiadaniu ulotek "Gotuj z POWERMED". Potwierdzają to również m.in. złożone w dniu 13 lipca 2010 r. zeznania Z. M. i A. M. (przedstawicieli handlowych), wg których promocja naczyń rozpoczęła się w 2010 r. Organ uznał również za udowodnione, że spółka nie posiadała ulotek aparatu do masażu oczu BEM. Wskazano w tym zakresie na zeznania D. S. który zeznał, że w 2009 r. spółka posiadała na stanie jeden taki aparat, który otrzymała na pewno po 16.11.2009 r. z firmy "E. " jako gadżet. Według zeznań D.S. wzór na ulotkę BEM M. N. dostał z kartonika od ww. urządzenia, jednak nie wiedział dokładnie co było bazą wykonania powyższych ulotek. Natomiast organ I instancji ustalił, że spółka w 2009 r. nie współpracowała z Generalnym Dystrybutorem urządzeń POWERMED tj. "E." sp. j. Zatem nie mogła wejść w posiadanie przedmiotowego aparatu od ww. spółki. Z pisma P.H. "E. " sp. j. z/s w B. z dnia 16 lipca 2010 r. wynika, że "E." s. j. bezpośrednio nie współpracowała z V. Sp. z o.o. z/s w T. i nie przekazywała oraz nie sprzedawała tej spółce materiałów reklamowych. Zatem zeznania Dyrektora Spółki D.S. w zakresie otrzymania aparatu do masażu oczu z centrali tj. od "E." sp. j. i przekazania wzoru ulotki aparatu do masażu oczu z kartonika M.N. są niewiarygodne. Ponadto faktu istnienia ww. ulotki nie potwierdzili również nabywcy urządzeń POWERMED. W ocenie organu aparat do masażu oczu oraz ulotki je reklamujące takie same jakie spółka przedłożyła do akt w toku kontroli posiadał Z. M., który otrzymał je podczas współpracy jako przedstawiciel handlowy z P. Sp. z o.o. , tj. w okresie przed podjęciem współpracy z V. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jednak nie przedstawiła zarzutów przeciw decyzji w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z PHU A. S.. Dlatego organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia poczynione w tym zakresie. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności bezspornie świadczą o fikcyjności przedmiotowych transakcji. Zdaniem organu podmiot będący wystawcą faktur, nie był w rzeczywistości dostawcą usług, jak wynika z treści wystawionych faktur. Uwzględniając powyższe zasadnie organ I instancji przyjął, że kwestionowany podmiot prowadził wyłącznie pozorną działalność gospodarczą ograniczającą się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, na rzecz Spółki tj. "V." Sp. z o.o. W konsekwencji zakwestionowane faktury, którymi posługiwała się spółka nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Zdaniem organu analiza przepisów art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje na pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych fakturach", bowiem prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dostawa (w tym przypadku usługa) potwierdzona fakturą rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zaś pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji. Jednocześnie by z prawa do odliczenia móc skorzystać, pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona a taka nie rodzi prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Organ nie zgodził się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez M. N. są faktury spełniające wymogi formalne, które w ocenie spółki wystarczą także do realizacji jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za nietrafne uznano podnoszone przez stronę stanowisko, iż skoro spółka była w posiadaniu materiałów reklamowych, które przedłożyła do akt sprawy to oczywistym jest, że wykonał je M. N. i organ pierwszej instancji niesłusznie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. N.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie spółka nie mogła dokonać zakupu usług od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach, od firmy P.H.U. "N." M.N. albowiem jego działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucając, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia : • art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy towary i usługi były wykorzystane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czynności, które zostały faktycznie dokonane. Strona zarzuciła również naruszenie norm procesowych, tj.: • art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie były stwierdzone innymi dowodami; • art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów przemawiających za posiadaniem przez skarżącą zakwestionowanego towaru, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ uznał, iż spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zdaniem organu nie posiadała wykonanego przez kontrahenta towaru; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wyraźnie fiskalną ocenę dowodów. Spółka zrzuciła ponadto naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik faktycznie dokonywał transakcji opodatkowanych za pomocą towarów mu dostarczanych. Dodatkowo strona podniosła zarzut wadliwości formalnoprawnej z uwagi na naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu kwestionując przede wszystkim sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ocenę zebranych przez organy dowodów. W ocenie pełnomocnika strony fakt, iż z akt sprawy wynika, że M.N. rejestrował swoją działalność gospodarczą, a później pozorował jej prowadzenie w miejscach, do których nie miał żadnego tytułu prawnego nie oznacza automatycznie, iż nie mógł wykonać zamówionych przez skarżącą materiałów oraz ich dostarczyć. Błędem logicznym jest twierdzenie organu, jakoby M. N. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził na tej tylko podstawie, że faktycznie jej nie prowadził pod wskazanymi przez siebie nieprawdziwymi adresami. Zdaniem strony to w jaki sposób i gdzie M.N. wykonał zamówione materiały poligraficzne było dla niej nieistotne, skoro wywiązywał się on z zobowiązania. W tym kontekście strona podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły najważniejszego dowodu w sprawie, tj. nie przesłuchały M. N.. Zdaniem spółki nie jest on "podmiotem nieistniejącym". Tylko on posiada wiedzę na temat sposobów wyprodukowania ulotek, kartek świątecznych czy papieru firmowego. Może on potwierdzić, czy drukował zamówienie na nieznanym organowi zapleczu technicznym, czy może zlecał wykonanie zamówienia innym osobom. Jednocześnie w ocenie skarżącej organ I instancji w sposób nieudolny próbował wezwać M.N. w celu przesłuchania, negując możliwość zastosowania przepisu ustawy o kontroli skarbowej dopuszczającego zatrzymywanie osób w trakcie prowadzenia kontroli. Zdaniem strony na podstawie istniejącego porządku prawnego istniała możliwość przesłuchania kontrahenta skarżącej, a organy obu instancji nie wykorzystały tej możliwości. Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organów zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest zupełny, w myśl dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organy nie mogły ponad wszelką wątpliwość ocenić, że kreowana przez nie okoliczność została udowodniona, bez przesłuchania drugiej strony kwestionowanej transakcji, gdyż sprzeciwiało się to brzmieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo strona podała, że organ nie przesłuchał pomimo wniosków skarżącej wszystkich nabywców urządzeń wskazanych przez spółkę, a jedynie poszczególne osoby, na podstawie bliżej nie znanego klucza. Tego rodzaju zeznania są dla organu wiarygodne, przy czym zupełnie odmawia on racji zeznaniom pracowników skarżącej spółki, którzy na co dzień tym towarem dysponowali. Spółka podniosła, że przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie, u których organizowane były przez skarżącą pokazy urządzeń Powermed, będący świadkami co do których wiarygodności organ nie ma żadnych zastrzeżeń, zeznawali, że nie pokazywano im druków dotyczących "Ogólnopolskiej Akcji Promocyjnej". Tymczasem w toku postępowania kontrolnego strona dostarczyła organowi te druki z własnoręcznymi podpisami tych świadków. Dowodzi to małej użyteczności zeznań nabywców urządzeń, ze względu na słabą pamięć dot. pokazów przeprowadzanych przez pracowników skarżącej. W ocenie spółki pomimo wyraźnych zeznań wskazujących na istnienie i rozprowadzanie ulotek, organ odwoławczy przyjął, że ulotek z wizerunkiem garnków w spółce nie było. Wskazano, że organ odwołuje się do zeznań nabywców urządzeń sprzedawanych przez spółkę, którzy mogą nie pamiętać detali krótkiego spotkania z przedstawicielami handlowymi skarżącej, podobnie jak pozostali świadkowie nie pamiętali faktu podpisywania druków "Ogólnopolskiej Akcji Promocyjnej". Zdaniem strony organ dopuszcza się nierzetelnej interpretacji faktów twierdząc, że spółka w 2009 r. nie była w posiadaniu ulotek "Gotuj z Powermed" ponieważ z zeznań wynika, iż promocja naczyń rozpoczęła się w 2010 r. nie dopuszczając myśli, że ulotki mogły być zamówione przed rozpoczęciem akcji promocyjnej, po to by akcja ta mogła być w ogóle rozpoczęta. W opinii spółki w podobny sposób organy dokonują oceny protokołów zeznań w sprawie kwestionowanego posiadania przez spółkę ulotek reklamujących aparat do masażu oczu BEM. O reklamie tego specyficznego aparatu wiedzę mieli tylko przedstawiciele handlowi, ewentualnie dyrektor spółki, natomiast pozostali pracownicy nie mieli wiedzy na ten temat i nie byli szkoleni w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii kartek świątecznych spółka stwierdziła, że nie można stwierdzić, iż zeznania świadków są sprzeczne i potwierdzają fakt nieposiadania przez stronę tych kartek wykonanych przez M.N.. Organ powołuje się w tym zakresie na zeznania udziałowca spółki R.W. i jego żony M.W. oraz dyrektora w spółce D.S., zgodnie z którymi tylko M.W. zeznała, że na kartce świątecznej widniało logo spółki. Zdaniem strony wszyscy świadkowie zgodnie opisali kolory kartki świątecznej i ich zawartość. Jedyną różnicą w wypowiedziach było logo firmy. Dodatkowo strona podniosła, że przesłuchując na okoliczność prawdziwości twierdzenia o wysyłaniu kartek świątecznych tylko jeden podmiot (będący w sporze ze spółką), organ nie założył również, iż kartka ta mogła na poczcie zaginąć. Konkludując strona stwierdziła, że na podstawie zebranych dowodów nie można kategorycznie stwierdzić, że kartek tych z pewnością podatnik nie posiadał. Takie rozumowanie jest manipulacją i przykładem na mocno subiektywne podejście organów podatkowych do sprawy. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organu o nieznajomości przez dyrektora D. S. formułowania umów oraz znaczenia terminu "impozycja". Strona podniosła, że umowa pomiędzy M. N. a Da. S. reprezentującym skarżącą faktycznie została skonstruowana wadliwie z punktu widzenia prawa cywilnego. Jako strona umowy określona została z jednej strony "firma N." zamiast właściwego przedsiębiorcy, jakim był M. N. działający pod firmą N.l, a dyrektor D.S. podpisując się nie wskazał, że działa w imieniu "V. " sp. z o.o.. Zarzut ten byłby zasadny w przypadku rozpatrywania ważności cywilnoprawnej tekstu umowy pisemnej, jednakże nie ma żadnego znaczenia w sprawie podatkowej. Wystarczy, że kontrahent skarżącej przystąpił do wykonania umowy, by uznać, że umowa pomiędzy stronami została zawarta. Żadna strona nie zaprzeczyła jej zawarciu ani postanowieniom w niej zamieszczonym. Natomiast kwestia prawidłowego bądź nieprawidłowego używania pojęcia impozycja nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Spółka zarzuciła ponadto, że organ nie przesłuchał w ogóle wspólnika spółki R. W. ani jego żony M.W., tj. osób mających największy wpływ na działanie spółki "V. sp. z o.o. na okoliczność ich kontaktów z M.N., podnosząc, iż spółka w trakcie postępowania nie podnosiła tych kwestii i nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków. Strona podkreśliła w tym kontekście, że istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia norm wspólnotowych spółka podniosła, że w tego typu sytuacjach, na podstawie prawa Unii Europejskiej skonkretyzowanego w przepisie art. 168 Dyrektywy 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W tym kontekście wskazano na orzecznictwo ETS, w którym podnosi się, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, podatek VAT stosuje się do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych. W konsekwencji na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może wpływać to, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowi nabycie towarów, wcześniejsza lub późniejsza transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, jeśli podatnik dokonujący nabycia towarów nie wiedział lub mógł nie wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury zakupu towaru dla Skarżącej od firm: a. P.H.U."N. " M. N., ul. W., T. a. oraz od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A. S., ul. D., T. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji spółka uwzględniając podatek w nich wykazany prowadzonych : w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). powodując zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2009 r. o kwotę 10.839 zł. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że firma P.H.U."N." M.N., nie prowadziła działalności gospodarczej a tylko ją pozorowała. Nie wykonała usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wyraźnie wskazują, że M. N. wystawca faktur nie mógł dokonać druku ulotek, kart świątecznych czy innych materiałów reklamowych na rzecz spółki a związanych ze sprzedażą urządzeń "Powermed". W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, zeznań świadków. Podkreślenia wymaga fakt, że zeznania pracowników są ze sobą sprzeczne. Reasumując można stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organ I instancji czynił starania w celu ustalenia miejsca pobytu M. N.. To, że ww. od grudnia 2008 roku nie posiada zameldowania na terenie Polski świadczy o tym, że ustalenie miejsca pobytu ww. było bardzo trudne. Jak wynika z akt sprawy organ przesłuchał matkę ww. jak i przeprowadził kontrolę we wszystkich miejscach, w których ww. wykonywał działalność czy przebywał poprzednio. Wykorzystano także informację uzyskaną od komornika sądowego Sądu Rejonowego w T. w lipcu 2009 r, który jednoznacznie stwierdził, ze ww. pod wskazanym adresem nie przebywa oraz od właściciela nieruchomości przekazaną w piśmie z dnia 1 czerwca 2010 r. Stąd zarzut strony, że organy nie wykorzystały wszystkich swoich możliwości łącznie z zatrzymaniem nie zasługuje na uwzględnienie gdyż praktycznie M. N. może przebywać wszędzie nie pozostawiając po sobie śladów. W tej sytuacji organ nie może takich czynności prowadzić bez końca. Skoro strona również nie uczestniczyła w tych działaniach pomimo, ze wywiodła dla siebie korzystne skutki podatkowe z przedstawianych faktur to również w jej interesie leżało ustalenie miejsca pobytu ww. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań oraz wyjaśnień firm rzekomo współpracujących ze stroną, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a to oznacza, że strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i art. 180 i art. 188 jak również oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez Dyrektora spółki D. S.. Spółka przedstawia ww. świadka jako osobę najbardziej zorientowaną w sprawie jako osobę, która zawarła umowę z M. N.. Strona przyznała, ze umowa ta jest błędna pod względem cywilnoprawnym ale wg spółki nie jest to przeszkodą dla celów podatkowych. Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem spółki wystarczającym dowodem na przeprowadzenie transakcji jest faktura. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić bo faktura winna odpowiadać wymogom materialnym jak i formalnym. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Wypada także zauważyć, iż Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 188 o.p. Treść skargi wskazuje natomiast, iż Spółka kwestionuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Skarżąca podnosi zarzut dobrej wiary. W tym miejscu Są stwierdza, że tzw. "dobra wiara" ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Z tożsamych przyczyn chybione jest także powołanie się na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-438/09 (B. Dankowski), albowiem stan faktyczny tej sprawy dotyczył zrealizowania dostawy przez podmiot jedynie niezarejestrowany, który wystawił fakturę na realną dostawę przez siebie wykonaną. Podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez ww. firmy. Abstrahując od w/w orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185). Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra L. Kleczkowski