I SA/Bd 927/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 927/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności K. S. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – I. z siedzibą w B., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. oraz styczeń, luty i marzec 2006r. w łącznej kwocie 175.136,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.742 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.508,46 zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała skutecznie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji K. S. wniósł o jej uchylenie. Za datę powstania zobowiązania w wysokości 175.136,92 zł uznał dzień 30 czerwca 2009r., tj. datę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej jego wysokość. Podniósł, że spółka I. nie złożyła odwołania od tej decyzji ponieważ nie miała reprezentacji w postaci Prezesa Zarządu. Wyjaśnił, że do dnia 30 czerwca 2009r. zobowiązania spółki były niewspółmiernie mniejsze, wynikały w głównej mierze z niezapłaconych zobowiązań z tytułu ZUS. Spółka nie prowadziła w zasadzie żadnej działalności od połowy 2003r. W ocenie strony transakcje były fikcyjne, a zarządzana przez nią spółka została wykorzystana do pośrednictwa. Z dokumentów wprost wynika, że I. nie osiągnęła z tytułu tych transakcji żadnych korzyści. Kwoty sprzedaży równały się kwotom zakupów, w konsekwencji Skarb Państwa nic nie stracił. W kontekście powyższego K. S. zarzucił organowi I instancji, że wydał zaskarżoną decyzję nie czekając na wynik postępowania karnego. Przyznał, że na podstawie przepisów, organ miał prawo "ukarać spółkę", jednakże cedowanie odpowiedzialności na Prezesa Zarządu uznał za nieuzasadnione, gdyż nadal nie ma pewności, czy zakwestionowane transakcje powinny zostać unieważnione. W ocenie strony do wydania decyzji przez Dyrektora UKS, złożenie wniosku o upadłość było niepotrzebne. Zadłużenie wobec kontrahentów było niewielkie, a firma nie prowadziła działalności. Rozpoczęcie kosztownej procedury upadłości lub likwidacji firmy było bezcelowe. Zgłoszenie lub nie zgłoszenie wniosku o upadłość nie zmieniało sytuacji wierzycieli. Odwołujący wyjaśnił, że nie mógł wskazać majątku Spółki, ponieważ cała wartość firmy jest niewspółmierna do kwoty naliczonej przez UKS. Kapitał założycielski w wysokości 50.000 zł został zużyty w znacznej mierze na koszty funkcjonowania spółki. Skarżący podniósł, że przepisy prawa polskiego nie nakładają na podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązku wyrejestrowania się. W ocenie strony organ I instancji w sposób niewłaściwy posłużył się wskaźnikami finansowymi. Decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą odpowiedzialność K. S. za zaległość podatkową spółki I. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślił, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do wystąpienia przesłanki istnienia zaległości podatkowej - wynikającej ze zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki - Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporny uznał fakt istnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005r. do marca 2006r. w łącznej kwocie 175.136,92 zł, do uregulowania której zobowiązana została Spółka z o.o. I.na mocy decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe z dnia 30 czerwca 2009r. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega również wątpliwości, że w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań K. S. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy m.in. złożone w organie podatkowym sprawozdania finansowe spółki za lata 2000-2006, na których widnieje podpis strony jako osoby kierującej jednostką i pieczęć "Prezes Zarządu" oraz protokół o stanie majątkowym spółki z dnia 16 września 2009r., sporządzony w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, w którym K. S. oświadczył, że był Prezesem Spółki z o.o. I. od 2001r. do 2007r., pełniąc te obowiązki jednoosobowo oraz, że obecnie w spółce nikt nie sprawuje funkcji Prezesa Zarządu. Fakt ten potwierdza też pismo B. O., w którym wskazała, że od lipca 2001r. nie jest prezesem spółki. Organ podkreślił, że okoliczności tych nie kwestionowała strona. Odnośnie bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług były przedmiotem egzekucji w trakcie której ustalono, iż podatnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Spółka od około trzech lat nie wykonuje działalności i nie osiąga żadnych przychodów. W wynajmowanym na potrzeby działalności spółki pomieszczeniu przy ul. J.w B., nie pozostały żadne składniki majątkowe, podlegające egzekucji. Spółka nie posiada aktualnie swojej siedziby. Jednocześnie strona do protokołu o stanie majątkowym zeznała, że spółka I. nie posiada jakichkolwiek składników majątku, z których organ mógłby prowadzić egzekucję, tj. ruchomości, nieruchomości, środków transportu, wierzytelności czy papierów wartościowych. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 września 2009r. W związku z powyższym zasadnym było stwierdzenie, że wierzyciel publicznoprawny nie uzyska zaspokojenia w drodze egzekucji z majątku spółki oraz, że brak takiej możliwości niewątpliwie oznacza bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez poznania wyniku toczącego się postępowania karnego, Dyrektor Izby Skarbowej poparł stanowisko organu I instancji, że ocena zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od wyniku postępowania karnego. Organ dokonał także analizy kolejnej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazania braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu powyższych działań. W tym kontekście Dyrektor podał, że już od 2000r. spółka I. miała problemy z opłatą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Trudną sytuację finansową w latach 2001-2005 w spółce wykazała również przeprowadzona przez organ podatkowy analiza wskaźnikowa firmy za ww. okresy rozliczeniowe, dokonana na podstawie złożonych przez spółkę dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podana analiza wskaźnikowa ma charakter poznawczy i nie stanowiła dowodu przesądzającego o obowiązku złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podał, że słaba kondycja finansowa w analizowanym okresie potwierdzona została w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2003r., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2003r. spółka praktycznie zawiesiła swoją działalność. Powodem były kłopoty finansowe - brak płynności, utrata głównego dostawcy, a co za tym idzie utrata klientów. Jednocześnie zgodnie z bilansem spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r., łączne zobowiązania spółki na koniec 2005r. przekroczyły wartość jej majątku. Stanowiły one bowiem kwotę 340.823,48 zł, a aktywa ogółem 298.304,75 zł. Wobec tych wielkości kapitał własny przyjął wartość ujemną - 42.518,73 zł i rok 2005 spółka zakończyła stratą w wysokości 48.496,77zł. Ponadto zarząd spółki negatywnie ocenił wynik działalności firmy za 2005r. Wskazał, że brak jest pozytywnych symptomów dla dalszego prowadzenia działalności. Organ podkreślił, że ww. dokumenty podpisane zostały przez K. S. jako Prezesa Zarządu, tym samym miał on stosowną wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki. W konsekwencji w ocenie organu na dzień 31 grudnia 2005r. w spółce z o.o. I. zaistniał stan niewypłacalności, określony w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), bowiem zobowiązania spółki na ten dzień przekraczały wartość jej majątku. Organ podał, że stosownie do art. 21 ustawy ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na tym kto ma go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Konkludując organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. I. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i złożonych w tym zakresie wyjaśnień strony, organ stwierdził, że brak możliwości wskazania takiego mienia nie stanowi okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Polemizując z twierdzeniami strony dotyczącymi charakteru decyzji Dyrektora UKS i momentu powstania określonych w niej zobowiązań podatkowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w prawie podatkowym występują dwa typy decyzji administracyjnych: ustalających i określających wysokość zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS, na mocy której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w trybie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosi się ona do zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. W swej istocie jest więc ona decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. W omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z upływem terminu z jakim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług łączyły obowiązek zapłaty podatku. W wyniku przeprowadzonej przez UKS kontroli oraz na podstawie złożonych przez stronę w jej trakcie zeznań stwierdzono, że obowiązek zapłaty podatku określonego w sentencji decyzji z dnia [...] nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który obliguje podatnika do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W konsekwencji w decyzji tej określono wysokość faktycznego zobowiązania podatkowego, który z upływem określonego w ustawie terminu zapłaty - przekształcił się w zaległość podatkową. Decyzja ta nie tworzy nowego porządku prawnego, a jedynie stwierdza, że dane zdarzenie miało miejsce. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej K. S. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony w wydanej decyzji doszło do naruszenia prawa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przeprowadzoną przez organy obydwu instancji, a prowadzącą do sprzecznego z prawem orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej w trybie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację i zarzuty zaprezentowane wcześniej w odwołaniu. Podniosła, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku wydania w dniu 30 czerwca 2009r. decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji ponieważ nie miała reprezentacji w postaci Prezesa Zarządu oraz z powodu równolegle toczącego się postępowania prokuratorskiego w tej sprawie. Zdaniem skarżącego bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności mogących mieć charakter przestępstwa, trudno podważyć zasadność tej decyzji. Skarżący twierdzi, że o fakcie, iż firma od której księgowane były faktury zakupu mogła mieć charakter przestępczy i została wyrejestrowana, dowiedział się w trakcie kontroli skarbowej. Zdaniem strony do dnia 30 czerwca 2009r. zobowiązania spółki były niewspółmiernie mniejsze, wynikały w głównej mierze z niezapłaconych zobowiązań z tytułu ZUS. Spółka nie prowadziła w zasadzie żadnej działalności od połowy 2003r. Działalność pośrednictwa, którą spółka wykazywała na przełomie 2005/2006 została w całości zakwestionowana przez UKS w B. a konsekwencją tego jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w Ł.. Spółka nie osiągnęła z tytułu tych transakcji żadnych korzyści, a Skarb Państwa nic nie stracił. Pomimo, że postępowanie karne nie zostało zakończone, to UKS wydał rozstrzygnięcie "karzące" spółkę I.. Nie czekając na wyrok postępowania karnego orzeczono, że skarżący ma zapłacić "karę" za spółkę. Zdaniem strony cedowanie odpowiedzialności na Prezesa w tych okolicznościach jest nieuzasadnione i przedwczesne. W ocenie skarżącego organy błędnie zastosowały przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ do dnia [...]., tj. do wydania decyzji przez UKS złożenie wniosku o upadłość było niepotrzebne. Zadłużenie było stosunkowo niewielkie, a firma nie prowadziła działalności. Praktycznie jedynym wierzycielem spółki był ZUS, a zadłużenie to obciążało osobę Prezesa, dlatego rozpoczynanie kosztownej procedury upadłości lub likwidacji firmy było bezcelowe. Zgłoszenie lub nie zgłoszenie wniosku o upadłość nie zmieniało sytuacji wierzycieli. W ocenie skarżącego strata finansowa spółki nie przekraczała jej kapitału, dlatego do czasu określenia przez UKS zaległości VAT nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości. W konsekwencji odpowiedzialność za zaległości spółki przeniesiono na niego w sposób nieprawidłowy i zdecydowanie przedwcześnie. Skarżący wyjaśnił, że nie mógł wskazać majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, ponieważ cała wartość firmy jest niewspółmierna do kwoty naliczonej przez UKS. Kapitał założycielski w wysokości 50.000 zł został w czasie prowadzonej działalności zużyty w znacznej mierze na koszty funkcjonowania spółki. W ocenie skarżącego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem we wskazanym czasie spółka I. nie posiadała zobowiązań podatkowych, a powstały one dopiero w dniu 30 czerwca 2009r., czyli w okresie gdy nie był on już Prezesem Spółki. Fakt, iż decyzja ta dotyczy okresu, w którym pełnił on tę funkcję jest nadinterpretacją, ponieważ w momencie zaistnienia kwestionowanych transakcji nie był świadomy, że mogą one zostać po kilku latach podważane. Wyjaśnił, że o fakcie, iż firma sprzedająca nie miała prawa wystawiać faktur VAT dowiedział się podczas kontroli skarbowej. Strona nie zgodziła się ponadto z oceną charakteru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniosła, że w latach 2005 i 2006 spółka nie posiadała zobowiązań z tytułu podatków, a w dniu [...] UKS swoją decyzją naliczył opłatę "karną". Firma nie osiągnęła dochodu i nie wystąpił podatek należny. Strona zarzuciła, że UKS zakwestionował ważność faktur zakupu bez anulowania faktur sprzedaży. Zdaniem strony błędny jest pogląd, że decyzja nie kreuje nowego zobowiązania, ponieważ nie koryguje błędnie wykazanego podatku VAT, a wyznacza opłatę dodatkową. Skarżący nie zgadza się z argumentacją, że spółka za czasów jego zarządu nie dopełniła formalności związanych z wyrejestrowaniem działalności. Jego zdaniem przepisy prawa polskiego nie nakładają na podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązku wyrejestrowania się. Strona podała, że można wyrejestrować spółkę po uprzednim przeprowadzeniu likwidacji lub upadłości, a żadna z tych procedur nie miała miejsca, w konsekwencji wyrejestrowanie nie było możliwe. K. S. nie zgodził się także ze sposobem w jaki organy podatkowe posłużyły się wskaźnikami finansowymi mającymi być dowodem na to, że wniosek o upadłość spółki I. powinien być zgłoszony w 2005r. Zauważył, że zgodnie z prawem upadłościowym, stan niewypłacalności występuje, gdy zobowiązania przekraczają majątek, a taka sytuacja nie miała miejsca. W konsekwencji twierdzenie, że skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w ciągu 14 dni od dnia zaistnienia tego faktu jest nieprawdziwe. Podniósł, że analiza pozostałych wskaźników jest również nadinterpretacją. Urząd powołuje się na literaturę dotyczącą dużych przedsiębiorstw. Analiza wskaźnikowa przy spółkach o kapitale 50.000 zł niemal zawsze wypada niekorzystnie dla spółki. Zdaniem strony analiza taka może być stosowana jako narzędzie wspomagające dla zarządu przy podejmowaniu decyzji, ale nie ma przepisów nakazujących wprost zgłaszanie wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia niekorzystnych wartości wspomnianych wskaźników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ww. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem. Należy podać, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mają zastosowanie także do byłego członka zarządu. W pierwszej zatem kolejności należy ustalić czy skarżący K. S. w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję Członka Zarządu I. O Sp. z o.o. i czy był jedynym jego członkiem. Organ i strona skarżąca są zgodni, że K.S. w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005r. do marca 2006r. pełnił funkcję Członka Zarządu spółki z o.o. I.. Organ powołuje się na złożone w organie podatkowym sprawozdania finansowe za lata 2000-2006, na których widnieje podpis skarżącego jako osoby kierującej i odcisk pieczęci: "Prezes Zarządu". Ponadto organ wskazuje na protokół o stanie majątkowym Spółki z dnia 16 września 2009r. sporządzony w trakcie postępowania egzekucyjnego (k. nr 28 akt administracyjnych), który zawiera oświadczenie K. S., że w latach od 2001 do 2007 był Prezesem Spółki z o.o. I. i pełnił te obowiązki jednoosobowo. Organ powołał się także na pismo B. O., w którym podała, że od lipca 2001r. nie jest prezesem tej spółki (k. nr 48 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych - k. nr 44 akt administracyjnych - znajduje się pismo Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy – Krajowego Rejestru Sądowego znak [...] z dnia [...]., z którego wynika, że: "w okresie od 27 grudnia 2005r. do 26 kwietnia 2006r. funkcję członka zarządu I.- Sp. z o.o. w B. pełniła Beata E. O. zam. K. nr ., gmina T.. Wyżej wymieniona osoba nadal wchodzi w skład zarządu." Powyższa odpowiedź była udzielona na zapytanie organu I instancji z dnia 28 października 2009r. (k. nr 41 akt administracyjnych) w przedmiocie "danych personalnych osób pełniących obowiązki członków zarządu ww. Spółki w okresie od 27 grudnia 2005r. do 26 kwietnia 2006r." Mając na uwadze powyższe, istotne w sprawie jest kto wchodził w skład Zarządu Spółki I., czy zarząd był jedno, czy wieloosobowy, kto był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek Zarządu tej Spółki w okresie upływu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w przedziale czasowym od listopada 2005r. do marca 2006r. Ustalenia także wymaga czy i o jakiej treści były podejmowane uchwały Walnego Zgromadzenia dotyczące składu zarządu Spółki. Sąd zwraca uwagę, że w sprawie mają znaczenie wpisy do KRS oraz uchwały Walnego Zgromadzenia w przedmiocie powoływania i odwoływania członków Zarządu. Ustalić należało także, czy wpisy w KRS były aktualizowane. Wyjaśnienie tego podstawowego zagadnienia ma istotne znaczenie dla sprawy. W zaskarżonej decyzji organ nie podał dlaczego dowód w postaci pisma Sądu Rejonowego z dnia 4 listopada 2009r. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Dane wynikające z tego dokumentu zostały pominięte, a organ do niego się nie ustosunkował. Wyjaśnienia wymaga dlaczego B. O. pomimo figurowania w KRS jako członek Zarządu Spółki, została wyłączona z postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby opierać się wyłącznie na wyjaśnieniach K.S. i B.O., a jednocześnie całkowicie pominąć wpisy z KRS-u oraz uchwały Walnego Zgromadzenia (w szczególności, gdyby okazałoby się, że nie dokonywano zgłoszeń w zakresie zmian we wpisach do KRS). W aktach administracyjnych brak stosownych dowodów, które pozwoliłyby na ocenę, czy pominięcie B. O. w postępowaniu było uzasadnione. Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 14 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że wobec B. O. nie było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I.. W tym miejscu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. o sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Dalej w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA wyjaśnił, że "charakter przedmiotowych norm jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca ), potwierdzają tezę, iż organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które mogą taką odpowiedzialność ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą nie kwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzje do niektórych (jednej bądź więcej ) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny." NSA podkreślił, iż " z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej." Tut. Sąd zauważa, że wprawdzie okoliczność składu Zarządu Spółki z o.o. była niesporna, jednakże należy mieć na uwadze regulację art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem nie jest związany granicami skargi lecz granicami sprawy. W konsekwencji w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów procesowych poprzez nienależyte wyjaśnienie kręgu osób potencjalnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu bez wyjaśnienia powyższego zagadnienia przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów skargi i dokonywanie oceny ustaleń organu w tej materii. W związku z powyższym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent