I SA/Bd 93/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 14.533,10 zł (czternaście tysięcy pięćset trzydzieści trzy złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 93/04 U Z A S A D N I E N I E R. K. w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2001r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]. W ocenie organu I instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego spirytusu skażonego pod nazwą R. Podatek akcyzowy zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wynikał z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej za miesiące od czerwca do września 2001r. oraz ze złożonych przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2001r. W dniu 4 kwietnia 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organ I i II instancji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2001r. W następstwie czego podatnik dokonał również korekty deklaracji w tym podatku za miesiące od października do grudnia 2001r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zaliczenie podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli podatnik poniesie wydatek bez możliwości zwrotu. W powyższej natomiast sprawie podatek akcyzowy za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. został przez organ podatkowy zwrócony. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przez organ I instancji art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem podatnika, wydatek został poniesiony w 2001r. i był związany z kosztami tego roku, zatem brak jest podstaw do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2001r. kwoty [...] stanowiącej równowartość podatku akcyzowego. Na decyzję organu odwoławczego R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zakwestionował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, że decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...] został określony podatek akcyzowy za miesiące od czerwca do września 2001r., która została utrzymana przez Izbę Skarbową w B. Na skutek wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2003r. uchylił decyzję organów I i II instancji stwierdzając w uzasadnieniu, że na R. K. nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu produkcji spirytusu skażonego pod nazwą R. Niemniej jednak podatnik zobowiązany powyższą decyzją zapłacił podatek akcyzowy w 2001r. Ponadto zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] wydał postanowienie o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku akcyzowego. W związku z tym, podatnik był zobowiązany także od strony formalnej do uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem podatek został stwierdzony decyzjami podlegającymi wykonaniu. Za miesiące od października do grudnia 2001r. strona złożyła deklaracje, w których wykazała podatek akcyzowy i go także zapłaciła, jednakże było to związane z tym, iż kierowała się stanowiskiem organu kontroli skarbowej, co do zasadności opodatkowania produkcji wymienionego spirytusu podatkiem akcyzowym. Niezależnie od powyższych rozważań skarżący podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają wyraźną regulację, która wprost zaprzecza trafności zaskarżonej decyzji. Otóż przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a w związku z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie dopuszczają sytuację, w której wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jest następnie odzyskiwany przez podatnika. W takiej sytuacji nie następuje korygowanie kosztów, a przeciwnie z tym momentem powstaje u podatnika przychód. Tylko w sytuacji, gdy zwrócony wydatek nie był zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, wówczas zwrot nie powoduje powstania przychodu. Skoro zwrot wydatku uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód do opodatkowania w momencie uzyskania zwrotu, nie można jednocześnie twierdzić, iż występuje konieczność korygowania kosztów o tę samą wartość uprzednio dokonanego zwrotu podatku. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej wartości. Nadmienił, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy odnosi się do zwróconych należności publicznoprawnych, natomiast art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy do wszystkich pozostałych należności. W konsekwencji reguła jest kompletna i dotyczy wszystkich bez wyjątku wydatków, które następnie zostały zwrócone. Katalog źródeł przychodów ma charakter otwarty, stąd zwrot nienależnie pobranego podatku należy zaliczyć do "innych źródeł" przychodu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zwrócone podatnikowi środki pieniężne spełniają definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 1996r. Nr PO 6-K/861-1183-8329/96 (Biuletyn Skarbowy z 1997r. Nr 1 s. 6) oraz z dnia 20 lutego 2002r. Nr PB5/IMD-033-52-260/02. Zdaniem Skarżącego została naruszona zasada zaufania podatnika do organu. Ponadto, niedopuszczalne jest obarczanie obywatela błędami popełnionymi przez te organy. W zaskarżonej sprawie podatnik nie tylko został wprowadzony w błąd przez organy publiczne co do obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, ale także zaistniała sytuacja, w której organy te wytworzyły stan prawny obligujący podatnika do wykonywania błędnych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że konsekwencją wyroku z dnia 4 kwietnia 2003r. uchylającego decyzje organów I i II instancji było zwrócenie naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego. Skoro naliczenie podatku akcyzowego i zapłacenie go w 2001r. było niezgodne z prawem, to podatek ten nie powinien obciążać kosztów uzyskania przychodu 2001r. Zaliczenie zwróconego podatku akcyzowego do przychodu 2003r. prowadziłoby natomiast do zniekształcenia dochodu osiągniętego w 2001r., w tym także do powstania niezgodności pomiędzy zaliczonym w koszty podatkiem akcyzowym, a brakiem obowiązku podatkowego w tym podatku. Przeprowadzenie korekty w zakresie wysokości dochodu za 2001r., a tym samym i podatku dochodowego nie może być dokonane za okres inny niż rok, w którym nastąpiło nieprawidłowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia jako źródła przychodów nadpłaty z tytułu podatku. Zwrotu nadpłaconego podatku nie można również zaliczyć do kategorii "innych źródeł" przychodu. Także w art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Norma prawna zawarta w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa przychodów, a wyłącznie niektóre przypadki, w których określone zdarzenia gospodarcze nie są zaliczone do przychodów. Wnioskowanie na podstawie omawianego przepisu na zasadzie przeciwieństwa prowadziłoby do rozszerzenia katalogu przychodów określonych w wymienionej ustawie. Również art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w zaskarżonej sprawie, ponieważ przepis nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2001r. zapłaconego podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2001r., który następnie w 2003r. został zwrócony podatnikowi. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Słuszne jest stanowisko zaprezentowane w skardze, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby wydatek pozostawał w związku z przychodem danego roku podatkowego i został poniesiony. Nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. został przez R. K. zapłacony w 2001r. Wydatek ten pozostawał również w związku z przychodem tego roku podatkowego. Niewątpliwie podatnik miał zatem prawo do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu 2001r. Zaistniała wątpliwość wynikła z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2003r. uchylił decyzje organów I i II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2001r., a następnie podatnik dokonał korekty w tym podatku za miesiące od października do grudnia 2001r. Konsekwencją powyższego było dokonanie przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku akcyzowego w dniach [...]. Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik obowiązany był w takiej sytuacji dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za 2001r. Obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Na gruncie uregulowania w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trudno odmówić podatnikowi prawa zaliczenia zapłaconego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu 2001r. Obowiązek zapłaty podatku wynikał z faktu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej oraz zadeklarowania go przez podatnika w ramach samoopodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że na moment zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu podatnik spełnił przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Miał zatem pełne prawo zaliczenia uiszczonego podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że w przypadku przyjęcia argumentacji organów podatkowych podatnik miałby obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, co skutkowałoby korektą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Konsekwencją powyższego byłby obowiązek uiszczenia powstałej różnicy podatku (o ile nie wystąpiłaby strata) wraz z odsetkami za zwłokę. Przepisy bowiem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przewidują uregulowania, które wyłączałoby uiszczenie odsetek za zwłokę od tak powstałej zaległości podatkowej. Stosownie do art. 72 par. 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie ma przeszkód prawnych, aby zwrot nienależnie zapłaconego podatku potraktować jako zwrot podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony nie można zaakceptować sytuacji, w której podatek akcyzowy zwrócony w 2003r. jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodu 2001r. i nie ma to wpływu na rozliczenie podatku w roku podatkowym, w którym zwrot nastąpił. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro w 2003r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2001r., to niewątpliwie powstał u podatnika przychód w 2003r. w rozumieniu art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że podatnik we własnym zakresie dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu za 2002r. "wyksięgowując" niesłusznie wpłacony podatek akcyzowy. Przedmiotem rozstrzygania przez Sąd w zaskarżonej sprawie jest bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. Powyższe ustalenia stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania stosownie do art. 200 wymienionej.