I SA/Bd 93/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu [...] E. M. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconych członkom Spółdzielni udziałów i ich waloryzacji. We wniosku podano, że Walne Zgromadzenie (zebranie przedstawicieli) Spółdzielni A. P. uchwałą z dnia 14 listopada 1989 r. przeniosło nagromadzony przez członków majątek własny, umiejscowiony na koncie funduszu zasobowego na fundusz udziałowy. Wartość majątku przeniesioną na fundusz udziałowy stanowiła nadwyżka nad ustalonymi w ustawie obligatoryjnymi odpisami na fundusz zasobowy. Przeniesione środki podlegały podziałowi na udziały poszczególnych członków z uwzględnieniem wkładu pracy. Kolejną uchwałą z dnia 28 marca 1990 r. zatwierdzono reguły podziału funduszu udziałowego. Trzecią uchwałą z 10 grudnia 1991 r. dokonano waloryzacji udziałów członkowskich za okres od 1959 r. do 1990 r. ze środków pochodzących z przeniesienia części funduszu zasobowego na fundusz udziałowy. Spółdzielnia po dacie podjętych uchwał nie podejmowała dalszych uchwał, mających na celu zwiększenie waloryzacji udziałów, w stosunku do ich wartości z dnia waloryzacji. Skarżący, jako były członek Spółdzielni, zwrócił się o wypłatę udziałów. Na kwotę, którą otrzymał, składały się m.in. udziały z przeszacowania pomniejszone o 19% podatku dochodowego i waloryzacja udziałów. Zdaniem Spółdzielni spoczywał na niej obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego z uwagi na to, iż udziały pochodzące z przeszacowania nie zostały wniesione przez E. M. i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy Spółdzielnia, jako płatnik, miała prawo pobrać podatek dochodowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, udziały zwracane członkom i byłym członkom Spółdzielni, pochodzące z funduszu zasobowego Spółdzielni, po waloryzacji, dokonanej na podstawie ustawy o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości z dnia dokonania tej waloryzacji przez Spółdzielnię. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał pogląd wnioskodawcy za nieprawidłowy. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż stosownie do art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są: 1) fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; 2) fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) wynika, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Natomiast nominalny wzrost wartości udziałów członkowskich, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 83, poz. 373 ze zm.), nie podlega opodatkowaniu w wyniku ich waloryzacji. Zdaniem organu, wypłacone skarżącemu udziały, nie zostały przez niego wniesione do Spółdzielni, ale powstały z przeniesienia na fundusz udziałowy części funduszu zasobowego. Tym samym, jako niewniesione przez skarżącego, zarówno one jak i ich waloryzacja nie stanowią przychodu zwolnionego z opodatkowania. Pismem z dnia [...] skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o jego weryfikację poprzez uznanie, iż na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach nominalny wzrost udziałów członkowskich, powstałych w wyniku ich waloryzacji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak również, że znajduje on zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W dniu [...] do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Zaskarżonej interpretacji E. M. zarzucił błędną ocenę stanu prawnego polegającą na dokonaniu niewłaściwej wykładni art. 4 ust. 4 ustawy o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw poprzez przyjęcie, że wypłata udziałów niewniesionych przez członków Spółdzielni, a powstałych z przeniesienia części funduszu zasobowego na fundusz udziałowy, a także ich waloryzacja nie stanowią przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że otrzymane waloryzowane udziały członkowskie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony, oderwany od literalnej wykładni art.4 ust. 4 ustawy o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach dokonał rozróżnienia udziałów wniesionych przez członka w wymaganej wysokości, od udziałów powstałych w inny sposób, tj. z przeniesienia części funduszu zasobowego na fundusz udziałowy. Tym samym organ uzależnił od formy wniesienia udziału możliwość skorzystania z dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, żadne przepisy prawa nie usprawiedliwiają stanowiska organu, który w oderwaniu od przytoczonych przepisów wywiódł, że wypłata udziałów nie wniesionych przez członków Spółdzielni, a powstałych z przeniesienia części funduszu zasobowego na fundusz udziałowy, nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojej tezy skarżący powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1997 r., z którego wynika, iż wypłaty udziałów utworzonych z funduszu zasobowego w wyniku waloryzacji udziałów członkowskich, dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o waloryzacji udziałów członkowskich, nie podlegają opodatkowaniu w ich wysokości nominalnej z dnia dokonania tej waloryzacji przez spółdzielnie. Zdaniem skarżącego, jeśli wypłata udziału dokonana będzie w tej wartości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej, w tym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wypłacone skarżącemu udziały wraz z rewaloryzacją podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zagadnienie odnosi się do udziałów utworzonych ze środków pochodzących z funduszu zasobowego, a nie wniesionych przez członka Spółdzielni. W pierwszej kolejności podnieść należy, że we wniosku z dnia [...] skarżący podał, iż w dniu 14 listopada 1989 r. Walne Zgromadzenie Członków Rolniczej Spółdzielni "Z. K." w P. podjęło uchwałę w sprawie przeniesienia na fundusz udziałowy własnego majątku członków. Następnie drugą uchwałą z dnia 28 marca 1990 r. Walne Zgromadzenie zatwierdziło regulamin podziału funduszu udziałowego. Przeniesione środki podlegały podziałowi na udziały poszczególnych członków z uwzględnieniem nakładu pracy. Z powyższych danych jednoznacznie wynika, że udziałowcy we wskazanym zakresie nie wnosili żadnych środków własnych na udziały, lecz otrzymywali je w wyniku rozdysponowania środkami pochodzącymi z funduszu zasobowego. Zauważyć należy, że powyższe zdarzenia miały miejsce w 1989 r. i w 1990 r., a zatem przed uchwaleniem i obowiązywaniem ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 83, poz. 373 ze zm.). Przywołanych wyżej zdarzeń nie można wiązać z rewaloryzacją, o której mowa w tejże ustawie. Następnie waloryzacja udziałów na mocy trzeciej uchwały Walnego Zgromadzenia z dnia 30 sierpnia 1991 r. obejmowała również udziały nie wniesione przez członków, pokryte ze środków pochodzących z funduszu zasobowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że zwrot obejmował także udziały (lub część udziałów) nie wniesionych przez członków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wydana Interpretacja odpowiada prawu. Na podstawie bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Analiza przywołanego przepisu pozwala stwierdzić, że wyłącznie zwrot wniesionych udziałów jest zwolniony od podatku. W konsekwencji zwolnienie nie obejmuje zwracanych udziałów, które nie zostały wniesione przez skarżącego. Zwolnienie, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, nie może być stosowane przy rozszerzonej interpretacji przepisów prawa. Przepisy prawa regulujące zwolnienie należy interpretować ściśle. Odnośnie argumentacji związanej ze stosowaniem art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw, należy wskazać, że zarzuty w tej materii nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie tego przepisu, nominalny wzrost wartości udziałów członkowskich w wyniku waloryzacji nie podlega opodatkowaniu. Powyższy przepis reguluje wyłącznie nie podleganie opodatkowaniu nominalnego wzrostu udziałów członkowskich na skutek ich waloryzacji, a zatem nie reguluje zagadnienia opodatkowania lub zwolnienia zwrotu udziałów. W sytuacji zatem, gdy nastąpiła waloryzacja udziałów na podstawie przywołanej ustawy, to pomimo zwiększenia ich wartości nominalnej, nie następuje opodatkowanie. Zakres zwolnienia w przypadku zwrotu udziałów został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 50. Podsumowując, należy stwierdzić, że interpretacja organu jest zgodna z prawem. Skoro skarżącemu zwrócono udziały, których nie wniósł, to tym samym w tej części nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tylko w tej części, w której wniósł udziały przysługuje przy ich zwrocie zwolnienie podatkowe. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.