I SA/Bd 931/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu oddala skargę W dniu [...]. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że spółka była zobowiązana w 2017r. składać deklaracje miesięczne VAT-7. W związku z powyższym spółka dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r., w tym m.in. w dniu [...]. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r., w której spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...]. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli, tj. do dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. organ dokonał sprostowania w ww. postanowieniu oczywistej pomyłki polegającej na wskazaniu błędnej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł. Kwota zadeklarowana przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wynosi [...] zł. W złożonym zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot podatku zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uzasadnił swoje stanowisko w zakresie sprostowania oczywistej omyłki wskazując, iż oczywista pomyłka pisarska była wynikiem niezamierzonego błędu i pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędem słownym, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, bowiem kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., złożonej w dniu [...]. wynosi [...] zł, co stanowi okoliczność bezsporną. Tym samym sprostowanie zaskarżonym postanowieniem kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...]. Organ tym samym nie zgodził się ze spółką, iż wydane w dniu [...]. postanowienie stanowi bezpodstawne wydłużanie terminu do zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że podnoszone przez skarżącą w uzasadnieniu zażalenia zarzuty nie odnoszą się zarówno do sentencji jak i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty te są powieleniem zawartych w treści uzasadnienia zażalenia z dnia [...]. złożonego na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., które zostaną rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zwrot podatku VAT zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji. Skarżąca podtrzymała złożone w sprawie zażalenie. Podniosła, że przedstawiła w sposób jasny i klarowny wszelkie informacje wymagane przez organ - pomimo szeregu uchybień ze strony organu. Zdaniem spółki, w ostatnim postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT organ nie zdołał przedstawić żadnego argumentu uzasadniającego dalsze wydłużenie terminu do zwrotu podatku VAT. Ponadto strona zarzuciła, że z upływem [...]. organ przekroczył termin do zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszono prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli, tj. do dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. organ dokonał sprostowania w ww. postanowieniu oczywistej pomyłki polegającej na wskazaniu błędnej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł. Kwota zadeklarowana przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wynosi [...] zł. Obecnie kontrolowanym jest postanowienie organu odwoławczego zapadłe w wyniku zażalenia na postanowienie z [...]. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." Zgodnie z nim, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanego przez ten organ postanowienia. Należy wyjaśnić, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji można uznać za oczywistą omyłkę. Zawarty w przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Np. sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 O.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Mając na względzie powyżej przedstawione rozumienie zastosowanych przez organ odwoławczy przepisów prawa, należy dojść do wniosku, że podanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu, innej kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym niż zadeklarowana przez podatnika, gdy nie ma sporu co do tej wartości, jest oczywistą omyłką. Wynika to z zapisu mającego swe miejsce w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, mianowicie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.", w świetle tego, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro w sprawie bezspornie i ostatecznie zadeklarowano do zwrotu kwotę [...]zł, a z uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie wynika, że organowi mogło chodzić o inną kwotę niż zadeklarowana, to rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając, że wymienienie [...] zł było oczywistą omyłką, o jakiej mowa w art. 215 § 1 O.p., gdyż ani nie prowadziło to do zmiany treści postanowienia, ani zakresu jego mocy obowiązującej. Końcowo nie zmieniono przedmiotu rozstrzygnięcia ani nie rozstrzygnięto inaczej. Nie należy tego działania organu utożsamiać z badaniem podstaw do zwrotu podatku VAT, a tak skarżąca postrzega spór. Ocena samego postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podlega kontroli w odrębnym postępowaniu. Kontrola ta nie obejmuje badania prawidłowości zastosowania trybu, o jakim mowa w art. 215 O.p., które sprowadza się jedynie do wymienionych w nim przesłanek, w tym istnienia aktu sprostowanego. Nie ma podstawy prawnej do tego by rozszerzać (albo ograniczać) rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie sprostowania oczywistych omyłek w przypadku zaskarżenia aktu sprostowanego. Postanowienie o sprostowaniu błędu staje się integralną częścią orzeczenia prostowanego. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy bazował na sprostowanym postanowieniu organu pierwszej instancji. Jednak nie jest to jednoznaczne z tym, że dokonuje oceny postanowienia wydanego w trybie art. 215 § 1 O.p. Skoro na dzień wydania zaskarżonego obecnie postanowienia tj. [...]. istniało postanowienie z [...]. i podanie innej kwoty niż właściwa mieściło się w pojęciu oczywistej omyłki, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw do zastosowania art. 145 p.p.s.a Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.