I SA/Bd 936/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych oddala skargę I SA/Bd 936/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] określającą B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że podatnik w miesiącu lipcu 2005 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych: 1) marki Volkswagen Polo, nr nadwozia [...], rok produkcji 1996 za kwotę 1.100 zł; 2) marki Chrysler 300M, nr nadwozia [...] , rok produkcji 1999 za kwotę 50.000 zł oraz 3) marki Chrysler Concorde, nr nadwozia [....], rok produkcji 2004 za kwotę 109.000 zł. Organ podniósł, że w trakcie wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej ww. pojazdów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że B. M. nie wywiązała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej w T. należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. W dniu [...] organ wezwał stronę do przedstawienia w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, dowodów będących w jej posiadaniu potwierdzających stan ogólny samochodów w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, tj. dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu (dokumenty potwierdzające uszkodzenia, braki i przebieg), danych identyfikujących pojazd, faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych do pojazdu, opinii technicznej. Strona nie odpowiedziała na powyższe postanowienie. Ww. decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości 10.303 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w lipcu 2005 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Organ przywołał art. 80 ust. 1 - 3 ww. ustawy. Podał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności. Organ przywołał także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujące umowę komisu. Podał, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby. Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzania prawem. Przy umowie komisu właścicielem rzeczy, aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę, z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna - sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. Organ odwoławczy podał, że zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że B. M. prowadząc działalność gospodarczą, w lipcu 2005 r. dokonywała sprzedaży komisowej samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Potwierdzeniem sprzedaży są wystawione przez nią faktury VAT. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, nabyła ona status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że B. M. nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Podano, że zgodnie z orzecznictwem ETS, o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przystępując do tego porównania Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Zbadał, czy zachodzą wskazane w orzecznictwie ETS przesłanki stwierdzenia dyskryminującego opodatkowania przywiezionych z zagranicy, a następnie sprzedanych w kraju przez podatnika pojazdów. Organ podał, że konieczne było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Wyjaśniono, że obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do sprzedanego przez podatnika, a więc od innej wartości niż wykazana przez podatnika w fakturze cena sprzedaży, nie miało służyć określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie wobec podatnika stawek podatku obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego (rosnąca stawka podatku), przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Wartość rynkowa stanowi jedynie wielkość wyjściową do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego. Dopiero po obliczeniu kwoty tego podatku możliwe jest zbadanie, czy podatek akcyzowy określony na zasadach obowiązujących do dnia 30 listopada 2006 r. ma skutek dyskryminujący. Organ podkreślił, że podatnik nie wskazał szczegółowych danych identyfikacyjnych pojazdów, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie ich wartości rynkowej, tj. przebiegu z okresu sprzedaży czy też uszkodzeń. W związku z tym organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w jakim stanie technicznym znajdowały się sprzedane przez stronę samochody osobowe. W konsekwencji organ I instancji przyjął z systemu Info-Ekspert wartość rynkową pojazdów podobnych do tych sprzedanych przez podatnika przed pierwszą rejestracją, nie powiększając jej, ani też nie pomniejszając o dodatkowe korekty. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, w którym strona przywołując art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju, ale tylko wówczas jeżeli nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) wskazywała, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca ponieważ w odniesieniu do wszystkich pojazdów złożono deklaracje uproszczone AKCU oraz uiszczono podatek akcyzowy. Organ wyjaśnił, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie jak wskazuje strona ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która obowiązuje dopiero od 1 marca 2009 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podała, że sprawa była przedmiotem postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym, a następnie Sądem Okręgowym w T. w związku zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Skarżąca podała, że zarzuty względem niej dotyczyły uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie w terminie od 25.08.2004 r. do 25.04.2006 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów i narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 62.147 zł. Sprawa zapoczątkowana w 2008 r. zakończona została wyrokiem uniewinniającym Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] sygn. [...]. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt ww. sprawy. W ocenie skarżącej ustalenia Sądu w T. powinny być wiążące także dla organów celnych. Zdaniem strony, powołującej się na art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, rozważenia wymaga również kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Skarżąca podkreśliła, że od końca 2005 r. do chwili wydania decyzji w pierwszej instancji minęło ponad trzy lata. Zdaniem skarżącej podatek w niniejszej sprawie został naliczony niezasadnie. Dla poparcia tego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. ISA/Bk 406/2006, w którym stwierdzono, że za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP. Jego cechą charakterystyczną, zdaniem WSA, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek ten jest pobierany w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji. Dodatkowo sprzedawcy samochodów otrzymali prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów, co oznacza, że w tym wypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Zważywszy zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, że jest podatkiem niezgodnym z art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Dalej WSA w Białymstoku stwierdził, że podatek wynikający z art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zabronionym podatkiem obrotowym, a na który to pogląd powołała się podatniczka. Skarżąca podniosła, że ani Ordynacja podatkowa ani ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie podają definicji podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej towarów, w tym samochodów osobowych. Sposobu wyliczenia podatku rezydualnego nie określił także ETS w swoim wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05. W konsekwencji zdaniem strony niemożliwe jest wyliczenie wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych pojazdów, gdyż nie ma możliwości faktycznego stwierdzenia, według jakiej stawki podatku akcyzowego opodatkowano faktycznie pojazdy, którymi obrót stał się podstawą do ustalenia średniej wartości podobnych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w lipcu 2005r. trzech samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Oceny zaskarżonej decyzji należy dokonać w szczególności na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd podziela stanowisko organu, że na skarżącej ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W pierwszej kolejności należy podać, że prawidłowy jest wywód organu, co do posiadania przez komisanta statusu podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. Podnieść należy, że z art. 765 kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, że komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Dokładna analiza stosunku prawnego jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, że spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 kc), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy), zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawniony podmiot. W rezultacie, w ocenie Sądu, to komisant jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.06.2007r. sygn. akt I SA/Po 705/06 i z dnia 18.11.2008r. sygn. akt I SA/Po 984/08; wyrok NSA z dnia 14.03.2008r. sygn. akt I FSK 355/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2007r. sygn. akt I SA/Bd 506/07). Przystępując do rozważenia zarzutów co do sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku wyjaśnił, iż art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W powyższym orzeczeniu ETS-u występuje termin rezydualna kwota podatku. Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany m.in. w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Przyjąć zatem należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek), to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi o niemożliwości wyliczenia wysokości podatku rezydualnego. W ocenie Sądu, zasadnie organ wskazał, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE. Prawidłowo organ określił wartość rynkową używanych pojazdów w kraju podobnych do sprzedanych przez skarżącego w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np. wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczył hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównał z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował podstawy opodatkowania, nie weryfikował i jej nie podwyższał. Wartość rynkowa stanowiła wyłącznie wielkość wyjściową do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe dane dotyczące: wartości rynkowej używanych w kraju pojazdów podobnych do sprzedanych przez podatnika, wyliczono rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego oraz kwotę akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Następnie kwotę akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych porównano z kwotą podatku rezydualnego stosownie do zaleceń ETS. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. (k. 25 akt administracyjnych), w którym organ zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów dotyczących: 1) stanu technicznego pojazdu (dokumenty potwierdzające uszkodzenia, braki itp., wskazanie przebiegu); 2) innych dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktury za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu oraz opinii technicznej. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Odnośnie podniesionego na rozprawie - przez męża skarżącej - argumentu, że podatek był już zapłacony należy stwierdzić, że nie stanowi to okoliczności, która mogłaby być podstawą do uwzględnienia skargi. Prawdą jest, że z akt administracyjnych wynika, iż podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów został zapłacony w kwotach: 1) 265 zł - od Volkswagena Polo, 2) 261 zł – od Chrysler 300M, 3) 55 zł- od Chrysler Concorde. Organy uwzględniły tę okoliczność, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 7 decyzji). W tej materii organ prawidłowo zastosował art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na podstawie którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W konsekwencji organ pomniejszył podatek akcyzowy o kwoty ww. podatku uprzednio zapłaconego i określił wyłącznie różnicę, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 68 § 1 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej jest błędne. Podkreślić należy, że art. 68 § 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania bowiem regulacja ta dotyczy wyłącznie zobowiązań powstałych na mocy wydania decyzji. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do zobowiązań powstałych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei analiza treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zobowiązanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie powstało z mocy prawa, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego w sprawie nie ma zastosowania termin przedawnienia z art. 68 § 1, bowiem odnosi się on do zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., lecz zastosowanie ma termin z art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, dopóty organ ma prawo określić podatek akcyzowy wydając stosowną decyzję. Wobec sprzedaży przez skarżącą samochodów w 2005r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Termin przedawnienia upłynął z końcem 2010r., o ile nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy jego zawieszenie. Zaskarżona natomiast decyzja została wydana przed upływem 2010r., tj. [...] a zatem z zachowaniem 5-letniego terminu przedawnienia (przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia). Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...], na mocy którego skarżąca – jak twierdzi – została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art.54 § 2 uks w związku z art. 6 § 2 kks. Podkreślić należy, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku jest odrębną od odpowiedzialności karnej. Nie każde naruszenie prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną. Również "uwolnienie" od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność karna opiera się na wielu zasadach, które nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, czy jego wysokości. Jednym z koniecznych elementów odpowiedzialności karnej jest choćby udowodnienie "winy" po stronie podejrzanego. Brak jej powoduje, że pomimo naruszenia prawa podatkowego i popełnienia czynu, nie nosi ten czyn znamion przestępstwa (wykroczenia). Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego nieistotne jest, czy podatnik ponosi winę, czy też nie ponosi jej za naruszenie prawa podatkowego. W tej sytuacji nie uwzględnienie przez tut. Sąd wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z całych akt sądowych sprawy karnej skarbowej jest w pełni uzasadnione. Sąd zauważa, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967 r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Przepis art. 11 ww. ustawy wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy – które można przenieść na grunt postępowania sądowoadministracyjnego – że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (K. Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne, w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 ustawy p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle. Z art. 11 ustawy p.p.s.a. wynika zatem, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, co więcej uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc w sprawie zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967 r., II PR 155/67, LEX nr 6258). Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949 r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego: tamże; wyrok SN z 4 maja 1965 r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, nr 12, poz. 280; wyrok SN z 6 marca 1974r.,II CR 46/74, OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Komentarz T.Woś, wyd. LexisNexis 2005r. s. 121,123, i 125) W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z całych akt sprawy karnej skarbowej zakończonej orzeczeniem uniewinniającym. Sąd administracyjny nie jest związany wyrokiem sądu karnego, na mocy którego uniewinniono skarżącą, jak również uzasadnieniem tego orzeczenia. Podkreślić należy, że sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe w ograniczonym zakresie. Orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże w ocenie tut. Sądu żądanie aby przeprowadzić dowód z całych akt sądowych sprawy karnej "na okoliczność uniewinnienia od popełnienia przestępstwa polegającego na nie złożeniu deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów (...)" nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przesłanki tej odpowiedzialności są różne od przesłanek wiążących się z powstaniem obowiązku podatkowego, a w postępowaniu karnym nie został wydany wyrok skazujący, którym tut. Sąd byłby związany. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka