I SA/Bd 936/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] maja 2017r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za II kwartał 2017r. W uzasadnieniu wskazała, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej i utrzymuje się wyłącznie z emerytury wypłacanej w kwocie 1.103,86 zł. Wskazała, że przedmiotowy podatek naliczony został za nieruchomość, która została zajęta przez komornika sądowego. Na obecnym etapie sprawy odbyła się licytacja wskazanej nieruchomości, jednak bez prawomocnego postanowienia o udzieleniu przybicia. W związku z tym skarżąca, do czasu rozpatrzenia sprawy przez Sąd Rejonowy w T. jest zmuszona do ponoszenia kosztów utrzymania tej nieruchomości, w tym także do opłacania podatku na rzecz gminy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Burmistrz T. odmówił umorzenia podatku od nieruchomości za II kwartał 2017r. w kwocie 1631 zł należności głównej. Organ wskazał na przesłanki wynikające z przepisu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. indywidualny charakter oraz uznaniowość ulgi. Uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", która przejawia się trudną sytuacją finansową skarżącej. Jednocześnie organ wskazał na fakt, że powstanie zaległości, które doprowadziły do egzekucji komorniczej sięga 2007 roku. Nie było to zatem zdarzenie nagłe i niespodziewane, niezależne od sposobu postępowania podatnika. Podkreślono ponadto, że w świetle prawa, skarżąca nadal pozostaje właścicielką nieruchomości w R., a w konsekwencji jest zobligowana do ponoszenia ciężarów z tym związanych. Organ wskazał również, że z uwagi na trudną sytuację podatnika w ubiegłych latach udzielano już ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych na łączną kwotę 21.017 zł, co w samo sobie stanowiło odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca ponownie wskazała na swoją trudną sytuację materialną, która uległa pogorszeniu. Jednocześnie zauważyła, że nie posiada żadnych aktywów, co oznacza, że ewentualne egzekwowanie przez Burmistrza T. należności podatkowych pozostanie nieskuteczne i wygeneruje dodatkowe koszty komornicze w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] września 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oceniając sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną skarżącej organ nie dopatrzył się wyjątkowości sytuacji, tym bardziej, że wskazywana jako zdarzenie wyjątkowe - egzekucja komornicza oraz konieczność równoległego uiszczania należności tytułem zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym - powodująca obecnie brak płynności finansowej, nie przesądza automatycznie o obowiązku przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Za nieuzasadnione uznał organ oczekiwanie strony, że każdorazowo na jej rzecz czynione będą odstępstwa i przedkładanie interesu indywidualnego ponad interes publiczny, który wymaga od gminy m.in. dokonywania poboru podatku od nieruchomości stanowiącego jej dochód. W konsekwencji nie można utożsamiać ważnego interesu podatnika z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Organ wyjaśnił, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych rozpatruje się nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji materialnej podatnika, ale również z uwzględnieniem powodów, które są jej przyczyną. W niniejszej sprawie zła sytuacja finansowa strony spowodowana jest wysoką kwotą zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym powstałych w latach ubiegłych, w okresie kiedy strona prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie organu podstawą umorzenia należności podatkowych nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podatników dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się cechować swego rodzaju wyjątkowością. Za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących przepisów. W ocenie Kolegium decyzja organu I instancji ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i została podjęta w sposób racjonalny. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi wskazała na konieczność ponoszenia nakładów na nieruchomość, która jednocześnie pozostaje objęta zajęciem komorniczym. Dodała, że utrzymuje się z emerytury w kwocie 1.103,86 zł, a jako nową okoliczność podniosła finansowe obciążenie, jakie wygeneruje konieczność uprzątania posesji po nawałnicach, jakie miały miejsce w sierpniu 2017r. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II kwartał 2017 r. w kwocie 1.631 zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131). Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że i interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Zamieszczone w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określenie "może" oznacza, że organ na zasadzie uznania administracyjnego dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, iż dysponuje on w tym zakresie zupełną dowolnością. Podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Nadto w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny, z uwagi na konieczność zapewnienia poboru podatku. Natomiast w odniesieniu do ważnego interesu podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości. Zdaniem Sądu, podjęte rozstrzygnięcie budzi zastrzeżenia, bowiem SKO nie dokonało wyczerpującej analizy sytuacji strony z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, co narusza art. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżąca utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.103,86 zł. Nie posiada żadnych innych dochodów. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie ma samochodów, oszczędności, akcji, czy udziałów. Nieruchomość, której dotyczy powstała zaległość podatkowa (jedyny posiadany przez skarżącą majątek) została poddana licytacji przez komornika sądowego. Do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy przez Sąd Rejonowy w T., skarżąca jest zmuszona do ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości. Jak wyliczył organ pierwszej instancji miesięczne koszty utrzymania (m.in. energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, czynsz za zbiornik gazu) wynoszą 414,42 zł. Do tego dochodzą koszty związane z leczeniem w wysokości ok. 82,71 zł miesięcznie. Na pozostałe wydatki związane z utrzymaniem, w tym na zakup żywności, odzieży, środków czystości, pozostaje skarżącej kwota 607,29 zł. Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). Sąd dostrzega, że skarżąca już wcześniej korzystała z ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, jak i okoliczności związane z powstaniem tej zaległości, jednak w rozpatrywanej sprawy organ powinien rozważyć, czy spłata zaległości podatkowej w wysokości 1.631 zł nie skazywałaby skarżącą na życie poniżej poziomu egzystencji. Skazywanie ludzi na życie w ubóstwie stanowi pogwałcenie godności ludzkiej. Każdy człowiek na prawo do życia w godnych warunkach. Art. 30 Konstytucji stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Trudno jest przedstawić wyczerpujący katalog zachowań, które stanowiłyby naruszenie godności człowieka. W ujęciu najprostszym idzie o zapewnienie każdemu człowiekowi pewnego minimum materialnego stwarzającego podstawę samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie i jednocześnie pewnego minimum kulturalnego i obyczajowego, które umożliwiałoby mu, stosownie do jego zdolności, uczestniczenie w życiu społecznym i czerpanie z jego bogactw. Tak więc z jednej strony jest to minimum egzystencji, a z drugiej strony minimum szacunku dla każdego o odmiennych zdolnościach, charakterze i obyczajach (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 68). W świetle art. 30 Konstytucji na władze publiczne państwa został nałożony obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka. W konsekwencji wszelkie działania władz publicznych powinny z jednej strony uwzględniać istnienie pewnej sfery autonomii, w ramach której człowiek może się w pełni realizować społecznie, a z drugiej działania te nie mogą prowadzić do tworzenia sytuacji prawnych lub faktycznych odbierających jednostce poczucie godności. Przesłanką poszanowania tak rozumianej godności człowieka jest między innymi istnienie pewnego minimum materialnego zapewniającego jednostce możliwość samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r., K 11/00). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie rozpatrywał zebranego w sprawie materiału dowodowego z powyższego punktu widzenia, tzn. czy spłata zaległości podatkowej przez skarżącą nie pozbawiałaby jej możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych i nie naruszałaby godności ludzkiej, co stanowiłoby naruszenie art. 30 Konstytucji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich środków skarżąca ma uregulować zaległy podatek w kwocie 1.631 zł, bez dalszego pogarszania i tak bardzo trudnej swojej sytuacji materialnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pogłębionej analizy zdolności skarżącej do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jej podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w nim kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. Organ powinien zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji i naruszania godności ludzkiej. W tym kontekście należy zauważyć, że według danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalne dla jednoosobowego gospodarstwa domowego prowadzonego przez emeryta we wrześniu 2017 r. (miesiącu wydania decyzji przez organ odwoławczy) wynosiło 1.123,30 zł (zob. https://www.ipiss.com.pl/?zakłady=minimum-socjalne). Otrzymywana zatem przez skarżąca kwota emerytury wskazana przez organ pierwszej instancji nie przekraczała tego minimum. W rezultacie argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji wyjątkowych i przyczyn powstanie zaległości podatkowych. Odmowa udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku powinna być efektem rzetelnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Trudno za taka ocenę uznać stwierdzenie organu odwoławczego o subiektywnym przekonaniu skarżącej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy dysponuje ona bardzo ograniczonymi środkami na zaspokajanie swoich potrzeb bytowych. Należy zauważyć, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w odniesieniu do osoby podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien ocenić, czy w sprawie zachodzi interes podatnika i wagę tego interesu. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej, z uwzględnieniem powyższych zaleceń Sądu, winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych Sąd nie rozstrzygał, ponieważ skarżąca została od nich zwolniona. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski