I SA/Bd 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącej Gminie zobowiązanie podatkowe do zapłaty za maj 2015r. w wysokości [...] zł. Organ podał, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne (udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę) w celu późniejszego bezpłatnego oddania dóbr do użytkowania przez samorządowy zakład budżetowy, który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę będzie wykorzystywać go do wykonywania czynności opodatkowanych we własnym imieniu. W związku z tym, zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję. W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając: naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", naruszenie zasady neutralności, sprzeczność z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w zbliżonych sprawach, sprzeczność z tezami płynącymi z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FSP 4/15 podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, gmina rozliczając podatek od towarów i usług, będzie musiała uwzględnić dane z zakładów budżetowych, gdyż nie prowadzą one na tyle samodzielnej działalności, by uznać je za odrębnych podatników VAT. W związku z podjętą uchwałą gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT w samorządach. Mając powyższe na uwadze, gmina powinna w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględnić wszystkie swoje jednostki organizacyjne. Oznacza to, że gminie stworzono możliwość odzyskania VAT naliczonego, wynikającego z realizowanych przez gminę inwestycji (o ile są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), w przypadku, gdy gmina, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wykażą swój VAT w jednej, wspólnej deklaracji. Organ zauważył, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawione zostały na skarżącą Gminę, a powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez samorządowy zakład budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym istnieje po stronie Gminy możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Wyodrębniony ze struktury skarżącej Gminy zakład budżetowy, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Zatem, podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 31 sierpnia 2015r., a zatem przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015r. ww. uchwały rozstrzygającej wątpliwości interpretacyjne. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji w chwili wydania decyzji nie mógł odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na fakt, iż została wydana w późniejszym terminie. Zatem w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniono wszystkich okoliczności będących podstawą do orzekania w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy Gmina dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji złożonej za maj 2015r. uwzględniła wszystkie swoje jednostki organizacyjne, co rzutuje na prawidłowość deklaracji składanej przez gminę. W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu przez organ, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura zostanie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i będzie przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku przyjęcia "scentralizowanego" modelu rozliczeń VAT, także za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy Gmina równocześnie złoży korekty deklaracji VAT za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, w których uwzględni rozliczenia VAT swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego; - przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez błędne uzasadnienie wydanej decyzji, tj. zawarcie w uzasadnieniu takich wskazówek dla organu podatkowego pierwszej instancji, których zastosowanie prowadziłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Strona wskazała, że zgadza się z treścią sentencji decyzji, w której organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 31 sierpnia 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a także ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym istnieje po stronie skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, skarżąca kwestionuje skierowane do organu pierwszej instancji wskazówki dotyczące dalszego toku postępowania, które zostały zawarte w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która zostanie przekazana zakładowi budżetowemu nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków, a w szczególności nie jest uwarunkowane przeprowadzeniem przez Gminę procesu konsolidacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za pozostałe okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że Gmina zadeklarowała zwrot podatku, który organ pierwszej instancji uznał za nienależny. Poza sporem pozostaje też, że organ odwoławczy oparł się o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie chodzi o prawidłowe zastosowanie się do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). W sprawie, przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015r. Stosownie do art. 21 § 3 i 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego; a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Należy mieć na względzie to, że skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika. W zaskarżonej decyzji, organ uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy Gmina dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji złożonej za maj 2015r. uwzględniła wszystkie swoje jednostki organizacyjne. Ponadto, organ podatkowy powinien ustalić, czy Gmina dokonała korekt rozliczeń uwzględniając model "scentralizowany" również za pozostałe okresy rozliczeniowe. W decyzji wyjaśniono, że dopiero po wyjaśnieniu w trakcie postępowania dowodowego wskazanych wyżej kwestii, organ pierwszej instancji będzie mógł ustalić, czy istnieje podstawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która zostanie nieodpłatnie przekazana Z. W ocenie WSA powyższa treść decyzji jest wystarczająca, by uznać, że spełnia wymogi art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwie dotyczy ona ustaleń faktycznych rozliczenia VAT za maj 2015r. Sąd nie poparł zarzutów skargi, gdyż opierają się na odczytaniu decyzji nadającym jej znaczenie inne niż nadaje jej prawo. Organ nie mógł naruszyć art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zdecydowanie na tym etapie postępowania, czyli w trybie art. 233 § 2 O.p. przewidzianego dla decyzji kasacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej nie może nie tylko przesądzać, ale i sugerować ostatecznego rozstrzygnięcia, co do tego czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Stanowisko, że takie odliczenie jest możliwe wyłącznie w przypadku przyjęcia "scentralizowanego" modelu rozliczeń VAT, za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, byłoby możliwe jedynie w decyzji merytorycznej i wówczas mogłoby być kwestionowane przez podatnika. To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, że jakkolwiek w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organy mogą zawierać pewne sformułowania sugerujące ich stanowisko merytoryczne, to mając na względzie wcześniej przedstawione rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej, należy jasno określić, że nie mają one żadnej mocy wiążącej zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika. Sąd dostrzega, że w decyzji zawarto takie treści jak to, że "nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego dotyczącego inwestycji, która ma zostać nieodpłatnie przekazana do użytkowania przez gminny zakład budżetowy, bez równoczesnej zmiany rozliczenia podatku naliczonego i należnego podległych Gminie jednostek i zakładów budżetowych. Charakter powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a utworzonym przez nią zakładem nie może być potraktowany wybiórczo, tzn. tylko w zakresie dokonywanej inwestycji, ale do całości rozliczeń. Dodać również należy, że z uwagi na dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych, co do odrębności prawnopodatkowej zakładów budżetowych należy dać Gminie prawo dokonania wyboru, czy stosownie do uchwały, która zapadła 26 października 2015r., za okres objęty niniejszym postępowaniem dokona "centralnego" rozliczenia podatku, niemniej zacytowane treści nie tworzą żadnej nowej sytuacji prawnej dla podatnika, gdyż wykraczają poza ramy art. 233 § 2 O.p., czyli wykraczają poza kwestie związane z uzupełnieniem ustaleń faktycznych. WSA przyznaje, że ograniczenie ingerujące w neutralność VAT musi jasno wynikać z przepisów prawa. Nie można uzależniać możliwości obniżania kwot podatku od wymogów pozaprawnych. Jednak o takim ograniczeniu, jak wskazano wcześniej, można mówić dopiero na etapie decyzji merytorycznej. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., jest co do zasady kierowana do organu pierwszej instancji i wskazuje jedynie, że na etapie jej wydawania materiał dowodowy był niezupełny. Można powtórzyć, że wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Tak też zobowiązany jest postępować organ instancji pierwszej. Niewątpliwe Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015r. uchwałę o sygnaturze akt I FSP 4/15, wskazując, iż "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Swoje stanowisko uzasadnił pisemnie. WSA podkreśla, że zaskarżona decyzja uwzględniła powyżej przytoczoną tezę uchwały. Z kolei decyzją, organ pierwszej instancji wprost jej zaprzeczył. Zatem nie ma wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał kwestionowanych faktur, w zgodzie z tym, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i organ odwoławczy, w takim zakresie, miał prawo zastosować art. 233 § 2 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski