I SA/Bd 94/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. Ś. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2017r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2011r., reprezentujący skarżącą pełnomocnik wraz z ojcem skarżącej dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położnego w T. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł w tym przypadający udział skarżącej wynoszący Ľ części za cenę [...] zł. Z treści § 1 tego aktu wynika, że udział w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła w drodze spadku po matce, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] maja 2010r. W dniu [...] kwietnia 2012r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-39), w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz w tej samej wysokości dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. – dalej zwana u.p.d.o.f.). Podatek należy [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2017r., określił wysokość tego zobowiązania, w kwocie [...]zł. 3. W wyniku wniesionego odwołania decyzja z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i przeprowadzonej analizie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Zdaniem organu zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak i dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo, iż może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, nie są z nim równoważne. Istotne jest, bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca w ustawowym terminie wniosła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.). 6. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 30e ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust 1a pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] listopada 2011r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] skarżąca dokonała odpłatnego zbycia, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Uzyskaną ze sprzedaży kwotę [...]zł skarżąca wydatkowała w ten sposób, że: [...] zł zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...] marca 2017r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami w okresie od [...] listopada 2011r. do 31 grudnia 2013r. oraz [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] nr [...]. Jednocześnie organ podniósł, że zakup lokalu mieszkalnego w G. nastąpił dwuetapowo. W dniu [...] grudnia 2013r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] skarżąca zawarła z firmą "[...]" sp. z. o.o z siedzibą w W. umowę deweloperską na usługę wybudowania budynku mieszkalnego. Z § 10.1 przedmiotowego aktu wynika, iż cena lokalu będzie płacona w trzech szczęściach: I część w kwocie [...]zł została deweloperowi zapłacona, natomiast II część w kwocie [...]zł zostanie zapłacona w terminie do [...] grudnia 2013r., a III część w kwocie [...]zł zostanie zapłacona w terminie do dnia [...] stycznia 2014 r. Z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z § 8.2 wynika również, iż " ... podpisanie w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności wraz ze stosowanym udziałem w nieruchomości wspólnej nastąpi w terminie do dnia [...] lipca 2014r. Zawarcie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego nastąpi po całkowitej zapłacie przez nabywcę ceny lokalu oraz ewentualnych innych należności wynikających z niniejszej umowy (między innymi odsetk i koszty aranżacji wnętrz lokalu) ... ". Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, umowa sprzedaży oraz pełnomocnictwo nastąpiło natomiast aktem notarialnym z dnia [...] maja 2014r. repertorium A nr [...], a zatem po upływie 2 lat. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że na podstawie zawartej umowy deweloperskiej skarżąca nie nabyła lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem z przedmiotowej umowy deweloperskiej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Dalej organ powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ustawy. W konsekwencji nie spełnienie powołanych warunków zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. polegającego na wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego po ponad 27 miesiącach od sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających Dyrektor wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu rozpoczęcia jak i zakończenia podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające jak i weryfikację wysokości zadeklarowanego podatku dochodowego organ podatkowy może natomiast dokonać aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. 6. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. polegające na wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego po ponad 27 miesiącach od sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających; - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. braku uznania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r., mimo spełnienia warunków zwolnienia; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem kontrolowany akt narusza prawo. 9. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżąca w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości dokonała wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpiło dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu. W realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, że podatniczka zbyła udział w nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat od nabycia (spadkobranie), a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (nabycie udziału miało miejsce w 2010 r., a sprzedaż w 2011r.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub, do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). 10. Zdaniem Sądu wbrew wywodom organu, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, że budowany przez dewelopera lokal mieszkalny nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy. Zatem mówiąc w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu. Zdaniem Sądu definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Natomiast nie wyznacza ram czasowych nabycia własności przez podatnika, które wynikają z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dla nabycia lokalu i lit. b tej ustawy dla czasu finasowania przez podatnika budowy własnego lokalu, objętego zwolnieniem. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1475/15). Podkreślenia również wymaga, że w latach 2013 – 2014, budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana przez przyszłych właścicieli, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem organ przyjmuje, że własne cele mieszkaniowe podatnika to tylko nabycie lokalu na własność czy współwłasność, a wyłącznie jego budowa przez czas wyznaczony przez ustawodawcę już nie. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d u.p.d.o.f. Co więcej, stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że podatniczka nabyła w maju 2014 r. własność lokalu mieszkalnego, którego budowę finansowała w czasie zakreślonym przez ustawodawcę, a więc tym samym poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ma prawo do zwolnienia podatkowego. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011 nr 31, poz. 153) na które składają się wpis od skargi (400 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (2.400 zł). [...]