I SA/Bd 945/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 01 grudnia 2004 r. do 14 lipca 2009 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r. podatnik wystąpił do Prezydenta G. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Wskazał, że prowadzi działalność w wynajętym pawilonie przy [...] w G. Z tego tytułu uiszczał opłatę targową, do czego, w jego ocenie, nie był zobowiązany. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent G. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od [...] r. do [...] r. Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że podatnik w rzeczywistości dokonał w okresie wskazanym we wniosku wpłaty opłaty targowej, w związku z czym, brak było możliwości stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony Prezydent G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za wskazany okres z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia przedmiotowej daniny przez stronę oraz istnienie dokumentów świadczących o tym, że strona tej daniny nie uiszczała, a nie z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ podał, że pobór opłaty targowej na targowisku "Pasaż handlowy" w G. następował za pośrednictwem inkasenta, który każdego dnia pobierał opłatę targową, dokumentując tę czynność wydaniem tzw. biletu opłaty targowej. Bilet taki zawiera: oznaczenie serii i numer, nazwę - opłata targowa, nominał napisany cyfrą słownie, miejsce na wpisanie daty, adnotację o zachowaniu biletu do kontroli i na odwrocie pieczęć Wydziału Finansowego (zgodnie z Uchwałą Zarządu Miasta G. z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zatwierdzenia wzoru biletu opłaty targowej). Inkasent wpłacał do kasy organu zbiorcze kwoty opłaty targowej bez wskazania, jaka część wpłaconej kwoty w danym dniu pochodzi od konkretnego sprzedawcy. Organ podał, że zgodnie z treścią § 11 ust. 5 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 112, poz. 761), dla podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników, można nie prowadzić szczegółowych kont podatników. Dotyczy to w szczególności opłat lokalnych (m.in. opłaty targowej) określonych w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nie było możliwe dotarcie do dokumentów potwierdzających fakt uiszczania przez stronę opłaty targowej oraz okoliczność, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w rzeczywistości strona nie uiszczała opłaty targowej w okresie od [...] r. do [...] r., co wynika z pism Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Nieruchomościami sp. z o. o. w G., niemożliwym okazało się wydanie decyzji pozytywnie załatwiającej wniosek strony. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. Art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ nie posiada żadnych dowodów potwierdzających uiszczenie opłaty targowej oraz dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji wydał w stosunku do niego decyzje ustalające wysokość zobowiązania w opłacie targowej, pomimo, że opłata ta była nienależna. Zdaniem skarżącego, skoro inkasent sporządzał adnotację o osobach, które odmawiały uiszczania opłaty targowej, to wnioskując z przeciwieństwa, należy przyjąć, że w okresie od [...] r. do [...] r., (w [...] r. skarżący miał odmówić uiszczenia opłaty targowej), opłata ta była przez skarżącego uiszczana. W przeciwnym razie organ wydałby za ten okres wobec strony decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Skarżący podniósł, że obowiązek uiszczania opłaty targowej w żadnej mierze nie był połączony z obowiązkiem prowadzenia działalności gospodarczej. Do uiszczania opłaty targowej zobowiązany był każdy, kto na targowiskach dokonywał sprzedaży i organ podatkowy tę zasadę egzekwował, niezależnie od tego, czy uiszczający był czy nie był osobą prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, że sam bezpośrednio nie prowadził działalności gospodarczej jako zarejestrowany przedsiębiorca, lecz działalność taką prowadził syn Ł. S. oraz żona M. S. Skarżący był umocowany przez wskazane osoby do działania w ich imieniu w przedmiocie zawarcia umów najmu boksów handlowych - nr [...] oraz [...], jak również do uiszczania w ich imieniu należnej opłaty targowej. Fakt, że skarżący od [...] r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, w jego ocenie, nie ma żadnego wpływu na okoliczność poboru opłaty targowej przez inkasenta, albowiem inkasent przekazując swojemu pracownikowi listy osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty targowej, sporządzał je na podstawie umów najmu zawartych z osobami prowadzącymi działalność handlową na pasażu i opłata targowa była pobierana zawsze od osób, które takie umowy zawarły, bez względu na to jaki podmiot dokonywał handlu w tym miejscu. W związku z faktem, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, chybione jest stanowisko organu, iż skarżący mógł przedstawić jako dowód uiszczania opłaty targowej prowadzone księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od [...] r. do [...] r. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej: "o.p.", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednoznacznie z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłaci go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine quo non nadpłaty jest zatem zapłata podatku (opłaty). Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Gl 852/09, LEX nr 559837). Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową, są nadpłatą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1053/08, LEX nr 511375). Nadpłatę charakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone, np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008r., sygn. akt III SA/Gl 631/08, LEX nr 490378). Zapłatą podatku, umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 o.p., jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09, LEX nr 745824). Wpłatę podatku jako przesłankę nadpłaty podkreśla się też w doktrynie. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Pomijając zastrzeżenia natury terminologicznej, dotyczące pojmowania podatku na gruncie tego zapisu, należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX). Jedynym argumentem przemawiającym w rozpatrywanej sprawie za tym, że skarżący uiszczał opłatę targową, są zeznania M. J., która dokonywała poboru opłaty targowej. Stwierdziła ona, że pobierała od A. S. opłatę targową do momentu, kiedy odmówił on jej płacenia (k. 40 akt administracyjnych). Nie była jednak w stanie wskazać, ze względu na braki w pamięci, dni uiszczania tej opłaty oraz jej wysokości. Nie pamiętała też, czy w okresie od [...] r. do [...] r. zdarzały się przypadki, że podatnik nie dokonywał sprzedaży, bo boks był zamknięty, ze względu na zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy, czy wyjazd po towar. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał skarżącego (postanowieniem z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r.) do przedstawienie dowodów potwierdzających uiszczenie opłaty targowej, m.in. biletów opłaty targowej, ewidencji podatkowych, z których wynikałyby dni dokonywania sprzedaży na targowisku, zeznań rocznych za lata dokonywania sprzedaży. Jednak podatnik żadnych dokumentów nie przedłożył. Skarżący nie stawił się także na wezwanie celem złożenia zeznań w związku z jego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 82/07, LEX nr 420717). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Skarżący podczas całego postępowania prowadzonego w zakresie żądanej nadpłat zachowywał się w sposób bierny. Żądania kierowane do strony nie doprowadziły do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów związanych z poniesieniem opłaty targowej. Sam fakt wynajmowania przez A. S. boksów handlowych, nie stanowi wystarczające podstawy, aby uznać, że uiszczał opłatę targową. Twierdzeniu strony, że opłata była przez niego uiszczana przeczą zgromadzone w aktach sprawy pisma Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Nieruchomościami spółki z o.o. w G., z których wynika, że w okresie od [...] r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. do dnia [...] r. A. S. odmawiał zapłaty opłaty targowej. Także przesłuchani w sprawie świadkowie – M. B. oraz A. S. (dokonujące poboru opłaty pod nieobecność M. J.) nie potwierdziły uiszczania przez skarżącego opłaty (k. 41 i 42 akt administracyjnych). W konsekwencji postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu istnienia nadpłaty. Jak ustalono, dowodem uiszczenia opłaty targowej był bilet o ustalonym wzorze, opatrzony datą i podlegający ścisłemu zarachowaniu. Organy nie sporządzały żadnych dodatkowych list osób wpłacających te daninę. Podatnik nie okazał biletów dowodzących wpłaty opłaty na rzecz organu, od którego żąda zwrotu nadpłaty. O jej istnieniu nie mogą świadczyć ogólnikowe zeznania M. J. Nie sposób na podstawie zeznań tej osoby określić choćby przybliżoną wysokość nadpłaty. Nie była ona w stanie wskazać, ze względu na braki w pamięci, dni uiszczania tej opłaty oraz jej wysokości. Nie pamiętała też, czy zdarzały się przypadki, że podatnik nie dokonywał sprzedaży, bo boks był zamknięty, ze względu na zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy, czy wyjazd po towar. W interesie strony leżało, by podstawa faktyczna decyzji zbudowana była w oparciu o materiał dowodowy przemawiający na jej rzecz. Skarżący nie wykazywał jednak żadnej inicjatywy dowodowej w toku całego postępowania podatkowego, a na wezwania organu przedłożenia stosownych dokumentów i złożenia zeznań, nie reagował. W skardze A. S. podnosi też, że nie prowadził na targowisku działalności gospodarczej, lecz działalność tę prowadził jego syn – Ł. S. i żona – M. S., a on był jedynie umocowany do działania w ich imieniu w przedmiocie zawarcia umowy najmu boksów oraz uiszczania opłaty targowej. W związku z tym nie prowadził ewidencji księgowej, do której przedłożenia był wzywany przez organ podatkowy. Należy jednak zauważyć, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu boksu nr [...] nie wynika, aby skarżący zawierając tę umowę działał w imieniu swojego syna i żony. Przesłuchana w sprawie M. B. oraz A. S. zeznały, że osoby dokonujące sprzedaży na pasażu handlowym powinny mieć zarejestrowaną działalność gospodarczą. Nic im nie było wiadomo o umocowaniu skarżącego do zawarcia umowy najmu boksów oraz uiszczania opłaty targowej w imieniu M. S. oraz Ł. S. W niniejszym postępowaniu podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że nie prowadził w okresie, za który wystąpił o zwrot nadpłaty, działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast to, że działalność ta nie była zarejestrowana, bowiem fakt wykonywania działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący działał na rzecz swojego syna i żony i w ich imieniu uiszczał opłatę targową, to nic nie stało na przeszkodzie, aby przedstawił ewidencję podatkową osób w imieniu, których działał. Ponadto, jeżeli skarżący działał na rzecz swojego syna i żony, to nie wyjaśnił dlaczego to on, a nie Ł. S. i M. S, wystąpił o zwrot nadpłaty, skoro, jak twierdzi, nie uiszczał opłaty w imieniu własnym. Zatem uznając zarzuty i argumenty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska