I SA/Bd 949/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. we F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że od momentu założenia prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji folii paroprzepuszczalnych i laminatów przeznaczonych do produkcji wyrobów higienicznych pod kodem PKD 22.29 w Z. F. i L. (w skrócie ZFiL). Po rozszerzeniu Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie PSSE), Spółka na jej obszarze utworzyła wyodrębnioną organizacyjnie i terytorialnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonującą pod nazwą Oddział P. Sp. z o.o. W latach 2008-2014 Spółka otrzymała pięć zezwoleń dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Spółka zrealizowała warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy przewidziane w trzech uzyskanych zezwoleniach (zezwolenia nr I, II, IV) co do poniesienia określonej kwoty wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia wymaganej liczby pracowników oraz terminu zakończenia inwestycji. W dniu 23 grudnia 2014r. Rada Ministrów RP, na wniosek Spółki, rozszerzyła granice PSSE obejmując teren, na którym zlokalizowany jest ZFiL. Podstawą włączenia nowego terenu do obszaru objętego strefą był zamiar Spółki dotyczący realizacji nowej inwestycji początkowej (VI zezwolenie) polegającej na: dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów oraz zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego. Dnia 23 lutego 2015r. zostało wydane zezwolenie nr VI na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, przy czym kody PKWIU wymienione w zezwoleniu VI, tj. 22.21.3, 22.21.4, 22.29.1 i 22.29.2 mieściły się zakresie działalności gospodarczej, na które Spółka uzyskała wcześniej zezwolenie na prowadzenie działalności zwolnionej na terenie Strefy (kod PKWIU 22.2 wskazany w zezwoleniu nr II). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy wobec jednolitego przedmiotu działalności prowadzonego w zakładzie produkcyjnym ZFiL z przedmiotem działalności: wymienionym w zwolnieniu II (PKWIU 22.2) oraz objęcia obszarem strefy w dniu 23 grudnia 2014r. terenu, na którym zlokalizowany jest ZFiL, działalność prowadzona przez spółkę w tym zakładzie w zakresie produktów oznaczonych symbolem PKWIU 22.2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od dnia rozszerzenia Strefy. Zdaniem wnioskodawcy skoro zostały zrealizowane warunki przewidziane w zezwoleniu II uzyskanym w dniu 9 kwietnia 2010r. to od dnia włączenia do PSSE nowego obszaru, tj. od dnia 23 grudnia 2014r., dochód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie ZFiL będącym na terenie strefy, wolny jest od podatku dochodowego w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w zezwoleniu, tj. w zakresie produkcji wyrobów o symbolu PKWIU 22.2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm.) – dalej jako: "u.s.s.e." oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Interpretator podkreślił, że z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca nakazuje wyraźnie rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu. Zwolnienie to jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Interpretator zauważył, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W tym kontekście Minister podkreślił prymat wykładni językowej zwłaszcza, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Reasumując Minister podkreślił, że zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków tj.: prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, które należy interpretować ściśle. Zatem, jeżeli część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia. Organ powołał się także na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548) dalej jako: "rozporządzenie". Minister wskazał na różnice między przedsiębiorcami typu greenfield i brownfield, które dotyczą momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia). W ocenie interpretatora skoro teren zakładu został objęty SSE, ale przed otrzymaniem zezwolenia, brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w obu zakładach, w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w dotychczasowym zezwoleniu (drugim zezwoleniu) mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzanych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania. W przypadku wnioskodawcy, inwestycja realizowana jest w istniejącym przedsiębiorstwie, które objęto granicami strefy. W przedmiotowej sprawie (po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu VI zezwolenia), ma zatem zastosowanie przepis § 5 pkt 4 rozporządzenia. Na jego mocy Spółka ma prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia jego uzyskania, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy. Natomiast momentem, od kiedy Spółka nabędzie prawo do stosowania tego zwolnienia we wskazanym wyżej zakresie, będzie miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. Wobec powyższego, zdaniem Ministra, do momentu, kiedy wnioskodawca nie spełni warunków wynikających z cytowanego rozporządzenia (§ 5 pkt 4) nie będzie miał prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części dot. dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Strefy. W konsekwencji, dochód osiągnięty z działalności strefowej w ZFiL od dnia uzyskania zezwolenia do końca miesiąca, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie ww. zakładu oraz łącznego dochodu zwolnionego uzyskanego w ramach dotychczasowych zezwoleń. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroku sądu administracyjnego organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do tut. Sądu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p, art. 12 ust. 1 u.s.s.e. oraz § 5 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia nie ustanawiają w sposób bezpośredni lub pośredni ograniczeń w postaci powiązania osiągniętego dochodu z inwestycją zrealizowaną na podstawie konkretnego zezwolenia. Nie można tym samym wyprowadzić wniosku, że na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku jest tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie określonego zezwolenia, a wręcz przeciwnie. Spółka powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014r. (syg. akt I SA/Wr 1944/13) podkreśliła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całej strefy ekonomicznej, po spełnieniu przesłanki zrealizowania warunków przewidzianych w uzyskanym zezwoleniu, co potwierdza treść art. 17 ust. 4. Istotny jest przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej określony w zezwoleniu, a więc dochód winien być osiągnięty z działalności gospodarczej, której przedmiot zgodny jest z zakresem działalności określonym w zezwoleniu. W ocenie skarżącej przyjąć zatem należy, że jeżeli zrealizowała warunki przewidziane w uzyskanym zwolnieniu II i dochód osiągany z działalności gospodarczej zwolnionej, uzyskany na terenie strefy(działalność określona kodem PKWiU 22.2), korzysta ze zwolnienia podatkowego, to również dochód osiągany w zakładzie produkcyjnym ZFiL, objęty wskazanym kodem PKWiU, winien być wolny od podatku nie od momentu wykonania warunków zezwolenia VI, a od momentu rozszerzenia PSSE, ponieważ przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakładzie jest zgodny z zakresem działalności określonym w obu zezwoleniach. Skoro zostały już spełnione warunki przewidziane w zezwoleniu II (poniesiono wymagane wydatki inwestycyjne, osiągnięto wymagany poziom zatrudnienia), to dochód osiągnięty z tytułu działalności prowadzonej w zakładzie ZFiL może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, po objęciu tego zakładu terenem specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, aż do momentu wyczerpania limitów pomocy publicznej przewidzianych w tych zezwoleniach. Zatem nie może mieć zastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia. Skarżąca spełniła bowiem warunki przewidziane w zezwoleniu nr II i prowadzi w zakładzie produkcyjnym ZFiL działalność objętym kodem PKWiU 22.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm.) – dalej jako: "u.s.s.e" oraz § 5 ust. 1, 3 i 4 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548) dalej jako: "rozporządzenie". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 12 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. W § 5 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia czytamy, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej; zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6; w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zdaniem skarżącej przepisy te nie ustanawiają w sposób bezpośredni lub pośredni ograniczeń w postaci powiązania osiągniętego dochodu z inwestycją zrealizowaną na podstawie konkretnego zezwolenia. Nie można tym samym wyprowadzić wniosku, że na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku jest tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie określonego zezwolenia, a wręcz przeciwnie. Badając konstrukcję i treść skargi, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć, trzeba, że skarga ta oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego przy czym nie dookreślono czy chodzi o jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia zarzutów wynika, iż strona skarżąca kwestionuje zasadniczo wyłącznie stosowanie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. W konsekwencji takiej konkluzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Oczywiście nie można wykluczyć, że w przypadku interpretacji będzie również wchodziło w grę błędne odczytanie wniosku przez organ, ale także błędna ocena (klasyfikacja) prawna danych faktów. To wszystko jednak wymagać będzie od skarżącego właściwego stawiania zarzutów. Oczywistym jest, że brak skutecznego zarzutu podważającego przyjęty w interpretacji stan faktyczny wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego tak, że nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego. Nie można też dokonać takiej kontroli, gdy z uzasadnienia skargi wprawdzie wynika, że wadliwie przyjęte zostały okoliczności stanu faktycznego, ale nie wskazano przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone. Nie można też oczekiwać kontroli poprawności oceny okoliczności stanu faktycznego, gdy nie powołano konkretnych przepisów prawa materialnego, których hipoteza obejmuje te konkretne okoliczności. Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które organ dokonał interpretacji przepisu. Nie przywołano np. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowała też oceny prawnej faktów, gdyż nie powołano konkretnych przepisów prawa materialnego, których hipoteza obejmuje te konkretne okoliczności. W interpretacji, organ uznał, że "skoro teren zakładu został objęty terenem SSE, przed otrzymaniem zezwolenia, brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w obu zakładach, w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w dotychczasowym zezwoleniu (drugim zezwoleniu) mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzanych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania." "W konsekwencji, dochód osiągnięty z działalności strefowej w Z. F. i L. od dnia uzyskania zezwolenia do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie ww. zakładu oraz łącznego dochodu zwolnionego uzyskanego w ramach dotychczasowych zezwoleń." Zatem dokonując interpretacji organ niewątpliwie bazował na ocenie faktów takiej, że do otrzymania zezwolenia VI, podatnik nie dysponował zezwoleniem dającym prawo do zwolnienia, o jakim mowa w art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu jest to wniosek co do okoliczności faktycznych, który nie opiera się o przepisy objęte skargą, gdyż te jedynie wskazują to, że dla zwolnienia podatkowego zezwolenie jest wymagane oraz to, od jakiego momentu zezwolenie skutkuje zwolnieniem. Z przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.s.s.e oraz § 5 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia, w żaden sposób nie można odczytać jakie konkretne cechy zezwolenia powodują by zezwolenie można uznać za skuteczne. Ostatecznie Sąd przyjął, że w skardze, nie wskazano podstawy prawnej tego, że zezwolenie II mogło skutkować dla dochodu osiągniętego z działalności strefowej w Z. F. i L.. Za taki nie można uznać powołania się w uzasadnieniu skargi na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014r. (syg. akt I SA/Wr 1944/13), gdzie zacytowano, iż "zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całej strefy ekonomicznej, po spełnieniu przesłanki zrealizowania warunków przewidzianych w uzyskanym zezwoleniu, co potwierdza treść art. 17 ust. 4. Istotny jest przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej określony w zezwoleniu, a więc dochód winien być osiągnięty z działalności gospodarczej, której przedmiot zgodny jest z zakresem działalności określonym w zezwoleniu.", jednak należy wskazać, że skarżący całkowicie pomija to, że WSA oparł swój wywód o konkretny stan faktyczny w świetle art. 16 u.s.s.e., a ten właśnie jest postrzegany jako definiujący "zezwolenie". To on ogranicza zasadę swobody podejmowania działalności gospodarczej w przypadku SSE. Rygorów uzyskania zezwolenia i jego skuteczności nie określa ani art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ani art. 12 u.s.s.e. ani § 5 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia. Tymczasem to na ich podstawie skarżący oczekuje kontroli sądowej co do oceny skuteczności konkretnego zezwolenia. Jak już wskazano, zdaniem Sądu tak skonstruowane i uzasadnione zarzuty nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącego, skutku. WSA nie uznał przy tym za wystarczające do analizy, jedynie skrótowe przywołanie treści art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. w uzasadnieniu skargi. Tym samym, więc okoliczności braku odpowiedniego zezwolenia do czasu uzyskania zezwolenia VI uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 57a p.p.s.a., która wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny granicami skargi. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.