I SA/Bd 95/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Z. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za poszczególne miesiące od stycznia do września i od listopada do grudnia 2003r. oraz określił za październik 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ stwierdził zaniżenie przez podatnika wartości obrotów ze sprzedaży towarów handlowy w wyniku niezaewidencjonowania w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji obrotów ze sprzedaży w pełnej wysokości. Zdaniem organu wystąpiły przesłanki z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w związku z tym określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie ewidencji prowadzonej przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług za dowód w postępowaniu podatkowym lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 83 ust. l pkt l ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173,poz. 1807 ze zm.) w związku z czasem trwania kontroli podatkowej, naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów, podczas gdy nie stwierdzono braku danych niezbędnych do jej określenia, naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metod innych niż określone w tym przepisie bez podania uzasadnienia, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie skrupulatnej analizy i oceny materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w zakresie określenia marży handlowej, naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych przy niewykazaniu nierzetelności ksiąg, naruszenie art. 210 § l pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej jej wydania oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi, wyrobami tytoniowymi, napojami alkoholowymi, prasą oraz w zakresie świadczenia usług marketingowych i najmu lokalu. Sprzedaż ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak również w niewielkim zakresie dokumentowała fakturami VAT. Wystawiając faktury VAT na rzecz odbiorców, do kopii faktur podatnik dołączał oryginały paragonów z kasy rejestrującej. Z porównania remanentów na początek i koniec 2003r. oraz wartości dokonanych zakup handlowych (zakupów zaewidencjonowanych oraz niezaewidencjonowanych w rejestrze zakupów) z uwzględnieniem wartości ubytków, koszt własny towarów handlowych wynosił [...] zł. Wartość wykazanej sprzedaży (bez świadczonych usług najmu, prasy oraz wydawnictw) wynosiła [...] zł. Organ podniósł, iż według zapisów w ewidencji oraz dokonanych ustaleń w zakresie zakupów towarów handlowych (z uwzględnieniem ubytków) wynika, że stosowana przez podatnika marża wynosiła średnio 13,74%, co jest sprzeczne ze stosowaną marżą w wysokości zawartej w oświadczeniu pełnomocnika strony. Średnia bowiem marża, wyliczona na podstawie marż zeznanych wynosiła 15,62%. Organ wskazał, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, w oparciu o koszt własny sprzedaży uwzględniający udokumentowane ubytki naturalne i obrót ze sprzedaży, marże przy sprzedaży towarów handlowych (bez prasy i wydawnictw): dla grupy towarów opodatkowanych stawką 22% - 10,05%, dla grupy towarów opodatkowanych stawką 7% - 14,23%, dla grupy towarów opodatkowanych stawką 3% - 64,32%, dla grupy towarów opodatkowanych stawką 0% - 19,72%. Wynika z tego, iż marża handlowa ustalona dla grupy towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 3% odbiega od marż ustalonych na podstawie sprzedaży udokumentowanej oraz od marż oświadczonych przez pełnomocnika strony. Organ zauważył, iż w odwołaniu podniesiono zarzut dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie stwierdzono braku niezbędnych danych do jej określenia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, organ wskazał, iż dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że prowadzone księgi podatkowe, zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak i ewidencja sprzedaży prowadzona dla podatku od towarów i usług stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 3% jest nierzetelna. Natomiast w prowadzonym później postępowaniu podatkowym organ podatkowy potwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2003r., z uwagi na rozbieżności w wielkości stosowanej marży dla poszczególnych grup towarów. Organ wywiódł, iż ustalenia co do wysokości stosowanej marży na podstawie zaewidencjonowanej sprzedaży i kosztów własnych sprzedawanych towarów handlowych są niezgodne z marżą w wysokości zeznanej, jak również ze stosowaną marżą wyliczoną na podstawie cen zawartych w fakturach sprzedaży. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Nierzetelność ksiąg podatkowych stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Wyjaśniono bowiem przyczyny, dla których uznano prowadzoną ewidencję za nierzetelną i dokonano oszacowania wartości sprzedaży. Niezasadny jest również zarzut ustalenia wartości sprzedaży bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie wybiórczych danych, przy jednoczesnym ignorowaniu wyjaśnień strony. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy dążył do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zebrał dostępny materiał dowodowy, który poddał analizie i ocenie. W sprawie wykorzystano dowody przedstawione przez stronę, tj. faktury zakupów, faktury sprzedaży, remanenty na początek i koniec 2003r. Natomiast pozwalającymi na ustalenie stosowanej marży nie mogą być paragony z kasy fiskalnej, z uwagi na stosowanie zbyt ogólnikowych nazw towarów. Odnośnie oświadczenia w zakresie stosowanych marż organ odwoławczy wyjaśnił, iż wskazane w oświadczeniu wysokości stosowanych marż nie były koronnym dowodem w sprawie, lecz posłużyły dla porównania ich z marżami, jakie faktycznie występowały w dokumentach źródłowych. Jednocześnie organ nadmienił, iż innych dowodów w tym zakresie strona nie przedstawiła. Ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów, iż organ I instancji uwzględnił zaniżoną wartość ubytków naturalnych oraz nie uznał stłuczek towarów handlowych, sprzedaży premiowej i dokonywanych świadczeń w naturze na rzecz pracowników, organ odwoławczy poddał wskazane dowody ponownej ocenie i nie znalazł podstaw, aby uwzględnić je przy określaniu podstawy opodatkowania. Strona bowiem nie przedłożyła dodatkowych dowodów dokumentujących ubytki w towarach handlowych. Stąd organ I instancji uznał je w wysokości wynikającej z załącznika do inwentaryzacji rocznej za 2003r. tj. [...] zł. Organ zgodził się, iż obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku w postaci ewidencjonowania ubytków naturalnych, niemniej brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie uniemożliwia ustalenie faktycznej ich wielkości. W odniesieniu do przedłożonej ewidencji stłuczek za 2003r. organ odwoławczy po przeanalizowaniu tej dokumentacji podał, iż nie może uznać jej za wiarygodną z uwagi na procentową wielkość stłuczek - 2,16% kosztu własnego sprzedaży alkoholi w 2003r. oraz strukturę stłuczek wynikającą z ewidencji. Podobnie nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania przekazywanych pracownikom nieodpłatnych świadczeń w naturze w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego wynika, iż wartość tych świadczeń wynosiła łącznie [...] zł, co stanowi kwotę wynikająca z ewidencji towarów handlowych przekazanych pracownikom w 2003r. Z kolei, w odniesieniu do stosowanej sprzedaży premiowej organ odwoławczy zauważył, że sprzedaż towarów w ramach jej stosowania ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej stąd nie ma wpływu na określenie wysokości dokonanej sprzedaży. Dokonując oszacowania wartości sprzedaży za 2003r. organ podatkowy skorzystał z możliwości, określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym przyczyny, dla których organ podatkowy nie mógł zastosować metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż przyjęta metoda szacowania uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności i opiera się na danych wynikających z dokumentacji podatnika, jest logiczna i znajduje swoje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wartość oszacowana będzie zawsze wartością przybliżoną, natomiast nie jest możliwe określenie wartości sprzedaży w wysokości faktycznie dokonanej. Organ podatkowy przyjął metodę szacowania w zależności nie tylko od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale przede wszystkim w zależności od materiału dowodowego, jakim dysponował. W oparciu o powyższe ustalenia organ określił, iż wartość obrotu ze sprzedaży towarów handlowych określona w postępowaniu podatkowym wyniosła [...] zł natomiast w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatnik zaewidencjonował z tego tytułu kwotę [...] zł. Zatem obrót został zaniżony o kwotę [...] zł. Ustaloną przez organ I instancji wartość sprzedaży netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł odniesiono do poszczególnych miesięcy w takiej proporcji, jaka wynikała z procentowego udziału wartości netto sprzedaży z tytułu opodatkowanej stawkami 0%, 3%, 7%, 22% zaewidencjonowanej i zadeklarowanej do ogółu wartości sprzedaży netto za 2003r. według stawek. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ I instancji działał zgodnie z przepisami prawa. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał dostępny materiał dowodowy, który poddał szczegółowej analizie i ocenie. Jednocześnie zapewnił stronie możliwość brania udziałuw toku postępowania, składania dodatkowych wyjaśnień i dowodów. Ustalenie oszacowania podstawy opodatkowania zostało dokonane w oparciu o inną niż wymienione w Ordynacji podatkowej metodę z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności jak i brak danych umożliwiających ich wykorzystanie. Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia art. 83 ust. l pkt l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wskazał, iż zgodnie z protokołem kontroli efektywny czas trwania kontroli wyniósł 16 dni, a kontrolę przeprowadzano tylko w miejscu prowadzenia działalności przy współudzial i obecności pełnomocnika strony. Organ podniósł, iż odwołujący się nie udzielał żadnych telefonicznych informacji i nie dostarczał dokumentów do siedziby urzędu bowiem w czasie całego czasu trwania kontroli był nieobecny. Organ zauważył, iż wprawdzie art. 83 ust. l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale VII cztery tygodnie, jednak przepisy rozdziału VII weszły w życie z dniem 0l stycznia 2005r. i mają zastosowanie do kontroli wszczętych po dniu 0l stycznia 2005r. Organ podkreślił, iż przedmiotowa kontrola była konsekwencją nierzetelności ksiąg ujawnionych w toku wszczętej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z tym zaszła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika miało wpływ na czas trwania kontroli. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 83 ust. l pkt l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 193, art. 210 ust. l pkt 4 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola, której wynikiem jest zaskarżona decyzja, miała miejsce w okresie od dnia 16 grudnia 2004r. do dnia 15 lutego 2005r., trwała zatem łącznie 62 dni. Skarżący nie zgodził się z podaną w protokole kontroli skarbowej ilością dni kontroli określoną na 16. Zaznaczył, iż w całym okresie kontroli współpracował z kontrolującymi lub zachowywał stałą gotowość do takiej współpracy. Bez znaczenia zdaniem skarżącego pozostaje okoliczność, że wymaganych informacji skarżący nie udzielał osobiście, ponieważ każda kontrola zmusza przedsiębiorcę do zaangażowania organizacyjnego i poświęcenia czasu osobiście, ewentualnie jego pracownika lub pełnomocnika. Podniósł, iż nie można uznać za dzień kontroli jedynie sytuacji, gdy kontroler spędza dzień pracy w zakładzie kontrolowanego. Dodał, iż w pozostałym okresie kontrolowany - za pośrednictwem swojego pełnomocnika - udzielał telefonicznych odpowiedzi na zapytania kontrolerów lub dostarczał im żądane dokumenty do siedziby urzędu, zachowując gotowość do współpracy. Zdaniem skarżącego takie określenie czasu trwania kontroli, jak w protokole kontroli skarbowej ma znamiona próby obejścia prawa. Skarżący podniósł, iż zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 104 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiada status mikroprzedsiębiorcy. Wobec tego w myśl art. 83 ust. l pkt l ww. ustawy czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u podatnika w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 tygodni. W tej sprawie czas kontroli został faktycznie przekroczony ponad dwukrotnie. Wprawdzie czas trwania kontroli może być przedłużony przez organ kontroli, za pisemnym powiadomieniem przedsiębiorcy wraz z uzasadnieniem przedłużenia, jednakże nie miało to miejsca w jego sprawie. Podniesiona w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. okoliczność, iż przepisy rozdziału VII ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania, gdyż weszły w życie dopiero od dnia 01 stycznia 2005r., jest bez znaczenia, gdyż art. 83 tejże ustawy obowiązywał już od dnia 21 sierpnia 2004r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 ust. l pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji uzasadniając obowiązek prowadzenia ksiąg rzetelnie i w sposób niewadliwy powołał się na "§ 11 ust. l ww. rozporządzenia". Tymczasem w tekście uzasadnienia brak odwołania do rozporządzenia wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., a zatem podatnik nie miał możliwości ustalenia treści przepisu prawa stanowiącego jedną z podstaw rozstrzygnięcia w jego sprawie, co czyni zaskarżoną decyzję wadliwą. Powyższy zarzut został pominięty w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo tego, iż stanowi on naruszenie prawa, zarówno proceduralnego, jak i materialnego, w postaci oparcia decyzji na błędnej podstawie prawnej. Zdaniem skarżącego dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej jest błędna. Pomiędzy wysokością zadeklarowanej przez pełnomocnika marży i wysokością rzeczywiście stosowanej przez skarżącego marży handlowej, a stwierdzeniem, że ewidencja prowadzona na potrzeby rozliczenia podatku VAT jest nierzetelna, nie zachodzi logiczny związek. Przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny świadczy jedynie o tym, że były pełnomocnik podatnika nie posiadał aktualnej wiedzy na temat stosowanych marż. Żaden przepis obowiązującego prawa nie nakłada na niego obowiązku posiadania takiej wiedzy. Ponadto skarżący zauważył, że w piśmie z dnia 23 lutego 2005r. pełnomocnik poinformował, że złożone oświadczenie, co do stosowanych marż miało charakter orientacyjny, a więc było jedynie oświadczeniem, co do jego wiedzy, która okazała się błędna. Oświadczenia te zdaniem strony nie powinny w ogóle stanowić jakiegokolwiek dowodu w sprawie. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy dokonując ustalenia stosowanych marż handlowych dopuścił się wielu nieprawidłowości i uproszczeń, które zniekształciły rzeczywiste dane dotyczące działalności gospodarczej skarżącego. Podjęte czynności wydają się zmierzać do osiągnięcia z góry założonego celu, którym było zakwestionowanie ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa. Przykładem takich działań organu jest ustalenie wysokości marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów handlowych w 2003r. poprzez porównanie ceny sprzedaży netto niektórych towarów, wynikających z faktur VAT dokumentujących ich sprzedaż, z jednostkowymi cenami tych samych asortymentów wykazanych w fakturach VAT dokumentujących ich zakup w terminie najbliższym dacie sprzedaży, dokonane jedynie w oparciu o transakcje zawarte z innymi podmiotami gospodarczymi, stanowiącymi margines prowadzonej sprzedaży, a która faktycznie koncentruje się na klientach indywidualnych. Ustalone w ten sposób marże nie są więc miarodajne. Ustosunkowując się do argumentacji organu dotyczącej nieuwzględnienia dowodów w postaci paragonów z kas fiskalnych, skarżący wskazał, iż nie może ona stanowić usprawiedliwienia dla pominięcia tak istotnego dowodu w sprawie. Oszacowanie wartości sprzedaży miało miejsce w ramach grup towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, które to informacje są zawarte w paragonach z kasy fiskalnej, a przy pomocy pracowników skarżącego możliwe było jednoznaczne zidentyfikowanie i przypisanie rzekomo "ogólnikowych" nazw do konkretnych towarów. Pominięcie dowodu w postaci paragonów z kasy fiskalnej, dokumentujących ogromną większość obrotu skarżącego, zniekształciło wyniki kontroli, doprowadzając do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, a ostatecznie uniemożliwiło ustalenie wyniku oszacowania, podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Jako kolejny przykład nieprawidłowości skarżący wskazał ustalenie marży na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez porównanie wykazanego w całym 2003r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych oraz wykazanego kosztu własnego sprzedanych towarów. Marża ta wyniosła 13,49%. Strona podniosła, iż uzyskany w ten sposób wskaźnik niczego nie obrazuje, zwłaszcza że uwzględniono ubytki jedynie na poziomie 0,001 % ogólnej wartości zakupów, nie uwzględniono sprzedaży premiowej oraz świadczeń w naturze na rzecz pracowników. Skarżący podniósł, iż jedynym argumentem decydującym o nieuznaniu przedłożonej przez skarżącego ewidencji stłuczek za wiarygodną, w ocenie organu była procentowa wielkość stłuczek, tj. 2,16% kosztu własnego sprzedaży alkoholi. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, dlaczego wielkość ta jest niewiarygodna oraz skąd czerpie wiedzę dotyczącą "wiarygodnej" ilości stłuczek. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym ubytków naturalnych. Wskazał, iż składał w tej kwestii stosowne oświadczenia. Jeśli organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom skarżącego, to winny odwołać się do zasad doświadczenia życiowego, czy danych statystycznych odnoszących się do średniego poziomu ubytków naturalnych w przypadku prowadzenia takiej działalności gospodarczej jak skarżący, który jest wyższy niż 0,001 % wartości zakupów. Zakwestionowana przez organ dokumentacja sprzedaży premiowej (z zastosowaniem bonów) winna skutkować podjęciem dodatkowych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w danej sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, do czego organ jest zobowiązany na podstawie art. 187 § l tej ustawy. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania obrotu oraz nieuznaniem ich za dowód w postępowaniu podatkowym, skarżący wskazał, iż obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji jest mu znany i starał się go wypełniać z zachowaniem najwyższej staranności. Nie ustrzegł się kilku błędów, jednak z pomocą przechowywanej przez podatnika dokumentacji istnieje możliwość ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Błędne wpisy odzwierciedlały rzeczywistość, lecz były niezgodne z obowiązującym prawem. Wobec tego uznanie ich za przesłankę nierzetelności ksiąg podatkowych jest zdaniem strony nieprawidłowe. Również druga z przesłanek uznania ksiąg podatkowych za dowód, czyli ich niewadliwość jest zdaniem skarżącego spełniona. Księgi faktycznie były wadliwe, jednakże wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ pomimo ich wystąpienia organ podatkowy był w stanie prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ winien zastosować art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący stoi na stanowisku, że w kontekście stwierdzonych przypadków wadliwości ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien wymierzyć podatnikowi odpowiedni "domiar podatkowy", a nie zakwestionować prowadzoną ewidencję za cały kontrolowany okres. Zdaniem podatnika zastosowana sankcja jest zbyt dolegliwa i niewspółmierna do stwierdzonych nieprawidłowości ksiąg podatkowych. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zastosować przepis art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i uznać prowadzoną ewidencję za dowód w postępowaniu podatkowym. Podkreślił również, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonane oszacowanie ma charakter zupełnie dowolny. Organ podatkowy nie wskazał metody oszacowania, uniemożliwiając tym samym weryfikację jej poprawności podatnikowi. Stanowi to uchybienie przepisom art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy jedynie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował metod przewidzianych w treści art. 23 § 3 ww. ustawy oraz wskazał w oparciu, o jakie dokumenty dokonał oszacowania, bez określenia jaką metodę ostatecznie zastosował. Zdaniem skarżącego przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie było dotknięte wadami, gdyż organy podatkowe naruszyły prawo materialne, nie wyjaśniły wszelkich okoliczności sprawy, nie zebrały całości materiału dowodowego pomijając najistotniejsze jego elementy, a zebrany materiał rozpatrzyły wybiórczo dokonując błędnych jego ocen. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu oparcia decyzji na błędnej podstawie prawnej poprzez niewskazanie aktu prawnego regulującego zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wymieniając jedynie paragraf tego przepisu tj. "§ 11 ust. 1 w/w rozporządzenia" organ wskazał, iż stanowi to uchybienie, jednak nie ma ono wpływu na wynik postępowania. W decyzji bowiem została wskazana podstawa prawna jej wydania przez organ I instancji i w tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż została oparta na błędnej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego i w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna. W konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy regulujące zagadnienie prowadzenia ksiąg podatkowych. Na podstawie art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zagadnienie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych uregulowane zostało w art. 193 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu organ podatkowy doręcza stronie. Konsekwencje uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne określone zostały w art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu wskazanych metod, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że różnica z zastosowanych marż wynikających z faktur i wyjaśnień pełnomocnika w stosunku do marż stosowanych z uwzględnieniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi podstawę do uznania księgi za nierzetelną. Konsekwencją powyższego było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Sąd zauważa, iż organ podatkowy nie może opierać się na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika, jeżeli podatnik kwestionuje dane podane przez pełnomocnika, a co więcej sam pełnomocnik odwołuje swoje wyjaśnienia i wskazuje, że nie posiadał dokładnej wiedzy w zakresie marż stosowanych przez jego mocodawcę. Podatnik ma prawo występować w postępowaniu podatkowym obok pełnomocnika i prostować oraz uzupełniać oświadczenia składane przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika nie pozbawia podatnika prawa do osobistego czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji przy wyliczaniu marż nie było podstaw do powoływania się na ten dowód. Nie można wyciągać negatywnych konsekwencji z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika w sytuacji, gdy zarówno podatnik jak i pełnomocnik kwestionują jego treść na skutek nieposiadania przez pełnomocnika pełnej wiedzy w zakresie wysokości stosowanej marży. Sąd zauważa, że podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest wartością zbliżoną do rzeczywistości. Oznacza to, iż nie musi być ona identyczna z rzeczywistym obrotem, ale niewątpliwie powinna być maksymalnie do niego zbliżona. Z zaskarżonej decyzji wynika, że na skutek zastosowania oszacowania ustalono obrót w kwocie [...] zł, a obrót wynikający z księgi wynosił [...] zł, a zatem różnica wynosi[...] zł. Są to niewątpliwie wielkości zbliżone i w związku z tym można stwierdzić, iż obrót ustalony w drodze oszacowania jest tylko zbliżony do rzeczywistego, ale nie identyczny z nim. Dość powszechna jest praktyka organów dokonywania wyliczenia podstawy opodatkowana w drodze oszacowania według kilku metod, aby w ten sposób ustalić tę wielkość najbardziej odzwierciedlającą rzeczywistą sprzedaż. W takich sytuacjach różnice w wyliczeniu podstawy opodatkowania poszczególnymi metodami oszacowania różnią się między sobą co do wysokości. Tak więc nieznaczna różnica pomiędzy obrotem zadeklarowanym, a ustalonym w drodze oszacowania nie przesądza, że obrót wykazany przez podatnika jest niewątpliwie zaniżony. Zauważyć należy, że różnica między obrotem oszacowanym a obrotem zaewidencjonowanym stanowi zaledwie 1,52 % obrotu zaewidencjonowanego. Mając zatem taką wielkość, oraz fakt, że oparto się m.in. na oświadczeniu pełnomocnika, którego wiedza w zakresie marż jest podważana zarówno przez skarżącego, samego pełnomocnika, a pracownik księgowości oświadczył (brak przesłuchania), że nie były to dane od niego uzyskane, należy stwierdzić, że kwestionowanie zadeklarowanego obrotu budzi wątpliwości. Podkreślić również należy, że organ bezpośrednio nie udowodnił, aby podatnik niezaewidencjonował jakiejkolwiek kwoty obrotu. Stanowisko organu podatkowego związane jest wyłącznie z analizą ewidencji i faktur, opiera się wyłącznie na sprzecznościach pomiędzy danymi wynikającymi z tych dokumentów. Skoro organ nie zakwestionował sposobu grupowania towarów w kasie fiskalnej, to brak możliwości ustalenia jaka marża była stosowana na konkretny towar nie daje podstaw do przerzucania powstałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli przez łączny okres 62 dni, Sąd zauważa, iż wprawdzie sporny jest sposób zliczania dni, w których przeprowadzona była kontrola u podatnika, jednak powyższe nie ma wpływu na ocenę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie aktu prawnego regulującego zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wskazanie jedynie przepisu tego aktu tj. "§ 11 ust. 1 ww. rozporządzenia", należy zauważyć, iż wprawdzie niewskazanie aktu prawnego, z którego przepis przywołano jest błędem, jednak nie ma to wpływu na ocenę wyniku sprawy, gdyż w decyzji została podana podstawa prawna jej wydania. Słusznie zarówno skarżący w skardze, jak i organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazali, iż w 2003r. zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowane były przez dwa rozporządzenia, tj. do dnia 31 sierpnia 2003r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a od dnia 10 września 2003r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), które w zakresie § 11 ust. 1 zawierają identyczne uregulowanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.