I SA/Bd 95/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: o kwotę [...]zł z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracownika M. J.; o kwotę [...]zł z tytułu wydatków na paliwo do samochodu; o kwotę [...]zł z tytułu wydatków poniesionych na opony i części zamienne do samochodu; o kwotę [...]zł z tytułu zakupu pompy ciepła oraz o kwotę [...]zł z tytułu zakupu wierzytelności i zlecenia pośrednictwa finansowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2012r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe P. M. W. Ł., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich i tłuszczów jadalnych. Podatnik prowadził księgi rachunkowe i opodatkowywał się na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W pierwszej kolejności organ odnosząc się do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości wskazał, że na podstawie przedłożonych w postępowaniu uzupełniającym dokumentów uznał wydatek w kwocie [...]zł poniesiony z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracownika M. J. za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodów za rok 2012 wynoszą łącznie kwotę [...]zł. Odnosząc się do kwoty [...]zł (brutto) z tytułu wydatków na paliwo do samochodów o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] organ wskazał, że przedłożonego przez skarżącego "Wykazu środków trwałych 2012r." nie można uznać za ewidencję środków trwałych w rozumieniu art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie spełnia ona wymagań określonych tą normą. Paliwa nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem podatnik nie prowadził także ewidencji przebiegu pojazdu. Z tych samych powodów organ nie uznał za koszt podatkowy kwoty [...]zł poniesionej z tytułu wydatków na opony i części zamienne do samochodu Mercedes o nr rejestracyjnym [...]. Zdaniem organu, trudno mówić o ewidencji, z której wynika jedynie numer rejestracyjny samochodu, bez podania ceny zakupu, daty zakupu, daty wprowadzenia go do ewidencji. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł wydatkowanej na zakup pompy ciepła organ, podobnie jak w przypadku nakładów na samochód o nr rej. [...], zakwestionował ten wydatek mając na uwadze niespełnienie przez przedłożony przez stronę "Wykaz środków trwałych 2012r." wymagań przewidzianych dla ewidencji środków trwałych z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Odnosząc się do kwoty [...]zł z tytułu zaksięgowania dowodu PK-13 z dnia [...]. jako zakupu wierzytelności oraz opłaty z tytułu zlecenia pośrednictwa finansowego organ odwoławczy nie uznał omawianego wydatku za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, aby ten wydatek dotyczył przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. W tym zakresie organ wskazał, że okoliczność korzystania w działalności z lokalu w nieruchomości, na której dokonano zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez żonę skarżącego na cele jej działalności gospodarczej, tj. na zakup budynku mieszczącego się w N. przy ul. [...], którego skarżący był poręczycielem, jest jedyną okolicznością, dla której zawarto umowę z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego, fakt ten nie jest wystarczający do uznania wydatku za koszt podatkowy. Innych faktów istotnych podatkowo organ odwoławczy nie dostrzegł. Nie jest na pewno taką okolicznością wskazany w odwołaniu argument, że poręczenie miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów strony, albowiem podmiot, w stosunku do którego dokonano tego zabezpieczenia, był głównym dostawcą surowca w prowadzonej przez skarżącego działalności. Organ podkreślił, że istotą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej przez podmioty na własny rachunek i własne ryzyko. Dlatego nieuzasadnione jest udzielanie zabezpieczenia innym autonomicznym przedsiębiorcom. Fakt udzielania pomocy niezależnym przedsiębiorcom pozostającym w kręgu rodzinnym, jakkolwiek dający się zrozumieć, nie daje jednak wystarczającej podstawy prawnej do zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które wiążą się ściśle z działalnością danego podmiotu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez podtrzymanie przez organ odwoławczy błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: - wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na paliwo do samochodów o nr rej. [...] i [...] - w ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie wskazał art. 22n ust. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako podstawę prawną; - wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup opon i części zamiennych do samochodu o nr rej. [...] - w ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie wskazał jako podstawę art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; - wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na pompę ciepła - w ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie wskazał jako podstawę art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.; - wydatków w kwocie [...]zł z tytułu zakupu wierzytelności - w ocenie skarżącego, organy błędnie przyjęły, że zakup ten nie miał związku z uzyskaniem przychodów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący - w ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wpływ na treść orzeczenia, w tym na błędną ocenę sprawy; naruszenie art. 120-122 poprzez niezachowanie zasady prawdy materialnej, bez własnej analizy dowodów, w tym zwłaszcza w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Uzasadniając skargę w zakresie wydatków poniesionych na samochody skarżący wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą musiał korzystać ze środka transportu, a zatem ponosił wydatki na paliwo, części zapasowe i opony - koszty te pozostają więc w ścisłym związku z prowadzoną działalnością. Skarżący przedstawił w przeprowadzonym postępowaniu "Wykaz środków trwałych", który - w jego ocenie - jest właściwy. Podniósł, że jedynym zarzutem organów podatkowych wobec przedmiotowego "Wykazu" był brak w nim numeru VIN pojazdu. Zdaniem strony, nie można było tylko z powodu braku numeru VIN uznać, że skarżący nie ponosił kosztów związanych z używaniem tego środka trwałego, tym bardziej, że dowody na poniesienie wydatków nie były kwestionowane. Skarżący podkreślił, że pozbawienie go prawa do dokonywania odliczeń podatkowych, co dokonało się pod pretekstem niewłaściwej ewidencji środków trwałych, rażąco naruszyło prawa skarżącego. Odnosząc się do kwestii nieuznania zakupu wierzytelności żony skarżący podniósł, że stanowisko organów orzekających w sprawie jest krzywdzące, tym bardziej, że małżonkowie posiadają od 6 lat rozdzielność majątkową. Dlatego uznanie tego zakupu w decyzjach obu instancji jako spłaty cudzych długów jest nieprawidłowe, nie była to bowiem spłata bezinteresowna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu : paliwa do samochodów o nr rej. [...] ; opon i części zamiennych do samochodu o nr rej. [...] [...]; pompy ciepła i wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa procesowego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Bezpodstawne tym samym są zarzuty naruszenia art. 120 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia dowodów, czy wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego a także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 o.p., polegające na braku autonomicznej analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy w szczególności w zakresie zeznań świadków oraz nie uwzględnienie stanu prawnego i faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym - poza wnioskami w przedmiocie wypłaconych pracownicy wynagrodzeń, uwzględnionych w zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie – nie składano innych żądań dowodowych. W sprawie nie przesłuchiwano także świadków a skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał pełnej i samodzielnej analizy ustalonego stanu faktycznego i prawidłowo zastosował powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wyrażona zasada dotyczy niewątpliwie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatników, jednak jej oddziaływanie rozciąga się w ocenie Sądu na dokumentację, w oparciu o którą ma nastąpić pomniejszenie przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik w sposób zgodny z prawem udokumentuje poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Na etapie postępowania podatkowego skarżący do pisma z [...]. załączył kartkę papieru zatytułowaną "Wykaz środków trwałych 2012r." , na której zapisano pod pkt 1): "auto osobowe Mercedes benz nr rej [...] [...]" a pod pkt 2): " pompa ciepła o wartości początkowej [...]". Innej ewidencji środków trwałych nie przedłożono. Zgodnie z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej , z zastrzeżeniem ust. 3 , co najmniej : liczbę porządkową; datę nabycia; datę przyjęcia do używania; określenie dokumentu stwierdzającego nabycie; określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; symbol Klasyfikacji Środków Trwałych; wartość początkową; stawkę amortyzacyjną; kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu) a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony; zaktualizowaną wartość początkową ; zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych; wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową; datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. W skardze podniesiono, że jedynym powodem nieuznania ewidencji był brak numeru VIN samochodu. Twierdzenie to mija się z prawdą. Jak wyjaśniono powyżej ewidencja środków trwałych jest dokumentem z którego muszą wynikać określone przepisami prawa dane. W świetle przytoczonych norm trudno mówić o ewidencji, którą stanowi kartka papieru z wpisanym nr rejestracyjnym pojazdu. Z kolei nie kwestionowane przez organy podatkowe okoliczności faktyczne powołane w skardze, gdzie wskazuje się, że prowadzenie działalności handlowej wymaga korzystania z samochodu osobowego, nie mają wpływu na uznanie wydatków poniesionych na środek trwały, skoro - jak wskazano wcześniej -przedstawiony przez stronę w toku kontroli "wykaz środków trwałych" nie można uznać za ewidencję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Zasadnie także organy wskazały, że paliwa nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem skarżący nie prowadził także ewidencji przebiegu pojazdu. Wbrew zarzutom skargi również zasadnie podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu opon i części zamiennych do samochodu Mercedes o nr rej [...] [...] w kwocie [...]zł , jak również wydatek w kwocie [...]zł dotyczący zakupu pompy ciepła gdyż przedłożony na etapie postępowania "Wykaz środków trwałych 2012r." nie spełniał wymogów koniecznych dla uznania go za ewidencję środków trwałych w świetle art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł dotyczącej zakupu wierzytelności (kwota [...] zł) oraz opłaty z tytułu zlecenia pośrednictwa finansowego (kwota [...] zł), Sąd uznał, że zarzuty w tej kwestii są zdawkowe i nie odnoszą się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organy nie oceniły tego wydatku jako spłaty cudzych długów. Organy uznały, że zakup wierzytelności nie miał związku z uzyskaniem przez stronę przychodów. W tym zakresie skarżący nie podważył argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy a Sąd w pełni się z nią zgadza. Podkreślić w tym miejscu należy, że związek o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest związkiem o charakterze przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku musi skutkować osiągnięciem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła w ramach działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. W niniejszej sprawie budynek przy ul. [...] stanowił własność osoby trzeciej , której z tytułu dzierżawy skarżący płacił czynsz umowny. Skarżący nie wykazał by zakup wierzytelności miał związek z jego przychodami. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną .