I SA/Bd 952/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Referent – stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...]zł. 2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."). 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym poddano analizie i ocenie między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] 2013r. oraz informacje uzyskane od poprzednich właścicieli pojazdu – N. K., D. K. oraz aktualnej właścicielki pojazdu – A. B. S. Organ wskazał, że z informacji zawartych w protokole oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, usytuowanych w dwóch rzędach, obitych tapicerką jednolitego koloru z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem, 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń pod górnymi uchwytami dla pasażerów), otwieranego dachu, relingów dachowych, uchwytów dla pasażerów (w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń oraz w przednich słupkach), poduszek powietrznych oraz kurtyn, 6 głośników (w drzwiach przednich i bocznych oraz w pulpicie), klimatyzacji, wykładziny podłogowej. Część bagażowa została wyposażona w roletę oraz uchwyty do mocowania ładunku. Na podstawie analizy dokumentów przenoszących własność ww. pojazdu organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został opisany jako ciężarowy. N. K. w protokole przesłuchania z dnia [...] 2012r. oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani napraw w zakupionym samochodzie. Kolejna właścicielka pojazdu - Pani D. K. w oświadczeniu z dnia [...]2013r. również poinformowała, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Z zeznań złożonych w dniu [...]2013r. przez Panią A. S., obecną właścicielkę samochodu, która przedstawiła pojazd do oględzin, również nie wynika, żeby w samochodzie dokonywane były zmiany konstrukcyjne. Ponadto świadek J. Z. zeznał na podstawie okazanych dokumentów, iż samochód wyposażony był w 4 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa. Zdaniem świadka, samochód był przeszklony na bokach, zaś przegroda oddzielająca część osobową od towarowej zamontowana była za siedzeniami drugiego rzędu siedzeń. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, jednolita tapicerką wszystkich siedzeń, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów; art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie, w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zauważyła, że jak wynikało z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych samochód był samochodem ciężarowym. Podniosła, że z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, iż aktualny stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji należało uznać, że wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie skutkowało błędną wykładnią powołanych przepisów prawa materialnego. Strona stwierdziła, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, a następnie możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok z dnia 28 kwietnia 2008r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 271/08. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). 8. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przeprowadzone w sprawie oględziny wskazują, że przedmiotowy samochód jest pojazdem w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, usytuowanych w dwóch rzędach, obitych tapicerką jednolitego koloru z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto, samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem, 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń pod górnymi uchwytami dla pasażerów), otwieranego dachu, relingów dachowych, uchwytów dla pasażerów (w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń oraz w przednich słupkach), poduszek powietrznych oraz kurtyn, 6 głośników (w drzwiach przednich i bocznych oraz w pulpicie), klimatyzacji, wykładziny podłogowej. Część bagażowa została wyposażona w roletę oraz uchwyty do mocowania ładunku. Ponadto z zeznań oraz informacji uzyskanych od poprzednich właścicieli spornego pojazdu tj. N. K. (protokół przesłuchania z dnia [...] 2012r. K-74 akt administracyjnych) oraz D. K. (oświadczenie z dnia [...]2013r. K-174 akt administracyjnych) wynika, że nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe. Również aktualna właścicielka pojazdu zeznała (protokoły przesłuchań z dnia [...] 2013r. oraz z dnia [...]2013r. (K-119 oraz 134 akt administracyjnych), że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych. Oświadczyła, że sporny pojazd zakupiła z uszkodzonym silnikiem. Przy jego naprawie założono jej pas z tytułu, aby mogła przewozić dziecko. Wskazał, że oprócz naprawy silnika, zdjęcia kratki z tytułu i założenia pasa nic więcej nie robiła w tym samochodzie. Wskazać również należy, że z pisma z dnia [...]2012r. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5-miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody (K- 56 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu dokonane zmiany w pojeździe (montaż przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową) nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. 9. W skardze strona podnosi, że zarówno z zagranicznego dowodu rejestracyjnego, jak i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż samochód był samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. 10. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.