I SA/Bd 953/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w T. prowadzi do majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku akcyzowego za październik 2005 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał skutecznie szeregu czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności pieniężnej, praw majątkowych, ruchomości czy wynagrodzenia. Pismem z dnia 11 czerwca 2015r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619) – dalej jako: "u.p.e.a.". W uzasadnieniu wskazał, iż dochodzony w drodze egzekucji obowiązek wygasł z uwagi na wyrok z dnia 25 lutego 2011r. sygn. akt II K 175/07 Sądu Okręgowego w Toruniu, którym orzeczono środek karny przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie [...]zł. Orzeczenie to dotyczyło zachowań objętych wydanymi uprzednio decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w T. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...]. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż powołany we wniosku orzeczony środek karny "przepadek równowartości korzyści majątkowej" nie istnieje, ponieważ nie został wymieniony w art. 22 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Organ zauważył, że z treści wyroku wynika, iż orzeczonym środkiem karnym jest "przepadek korzyści majątkowej", a orzeczenie tego środka karnego nie mieści się w dyspozycji normy art. 15 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązania. W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając obrazę art. 15 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 186) – dalej jako: "k.k.s." poprzez błędne przyjęcie, że orzeczenie środka karnego przepadku korzyści majątkowej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej przedmiotów w związku z obrotem, którymi korzyść tę osiągnięto. Zdaniem strony, korzyść majątkowa osiągnięta pośrednio z popełnienia przestępstwa skarbowego jest ściśle powiązana z czynem zabronionym przez ustawę i podlega przepadkowi. Uszczuplona tym czynem należność publicznoprawna spełnia kryteria uznania jej za "korzyść majątkową" w rozumieniu art. 33 § 1 k.k.s. Wobec treści niniejszego przepisu oraz art. 45 § 1 Kodeksu karnego, orzeczenie środka karnego przepadku korzyści majątkowej może substytuować przepadek przedmiotów, o których mowa w art. 29 pkt 1 lub 4 k.k.s. oraz art. 44 § 1 lub 6 Kodeksu karnego. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, że Sąd Okręgowy orzekł środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej w kwocie [...] zł za przestępstwo skarbowe. Organ zauważył, że środek ten nie mieści się w dyspozycji art. 15 § 2 k.k.s., który wyraźnie odwołuje się do przepadku przedmiotów i ściągania równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości, a przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości takiego przepadku to dwa odrębne środki karne, określone w art. 22 § 2 pkt 4 i pkt 4a tej ustawy. W związku z tym, zdaniem organu, interpretacja, iż powołany wyżej art. 15 § 2 obejmuje przepadek korzyści majątkowej jest zbyt daleko idąca. Zatem brak jest podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, którą jest dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie została więc spełniona przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie art. 15 § 2 k.k.s. poprzez błędne przyjęcie, że orzeczenie środka karnego przepadku korzyści majątkowej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej przedmiotów w związku z obrotem którymi korzyść tę osiągnięto, a w konsekwencji niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nakazującego umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli obowiązek wygasł. Zdaniem skarżącego orzeczenie środka karnego stanowi podstawę wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Jeżeli środek ten "pochłania" należność publicznoprawną uszczuploną przestępstwem to obowiązek jej uiszczenia wygasa. W związku z tym obrót danym przedmiotem może zostać zalegalizowany poprzez uiszczenie należności publicznoprawnej (podatku pośredniego), albo wyeliminowany orzeczeniem określonej postaci przepadku. Określając postać przepadku wobec sprawcy nie orzeka się już obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Powołując się na liczne komentarze oraz Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1967r. sygn. akt VI KZP 46/67 strona wskazała, że zastosowanie art. 15 § 2 k.k.s. prowadzi do konsekwencji w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co zostało przyznane także przez organy wydające postanowienia w niniejszej sprawie. W jej ocenie przepis ten stanowi ogólnosystemową podstawę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i znajduje zastosowanie we wszelkich postępowaniach dotyczących należności publicznoprawnej, co do której - w związku z orzeczeniem środka karnego - wygasł obowiązek jej uiszczenia. Stanowisko takie, jak zauważył skarżący, nie zostało zanegowane w rozstrzygnięciach wydanych zarówno przez Dyrektora Izby Celnej, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący przeprowadzając wywód w zakresie regulacji prawnej określonej w art. 15 § 2 w związku z art. 22 § 2 pkt 4 k.k.s wskazał, że skoro postać przepadku wprost obejmuje spowodowane uszczuplenie należności publicznoprawnej, to tym bardziej prowadzi do wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia. W związku z tym zasadny jest wzgląd natury funkcjonalno-aksjologicznej związany z niezasadnością stosowania wobec skazanego "podwójnej" sankcji, którą niewątpliwie stanowiłaby konieczność uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, pomimo zwrócenia wszystkiego, co uzyskał w związku z uczestnictwem w obrocie benzyną lakierniczą. Skarżący wskazał także na subsydiarność środka karnego przepadku korzyści majątkowej. Podniósł, że wobec treści art. 33 § 1 k.k.s. i art. 45 § 1 tej ustawy, orzeczenie przepadku korzyści majątkowej substytuuje przepadek przedmiotów, o którym mowa w art. 29 § 1 lub 4 k.k.s. oraz art. 44 § 1 lub k.k. Orzekanie o przepadku korzyści majątkowej na podstawie powyższych przepisów dotyczy korzyści "niepodlegających przepadkowi przedmiotów". Zdaniem strony przepisy te należy postrzegać w odpowiednim kontekście faktycznym, uwzględniając okoliczność, że względy natury obiektywnej mogą uniemożliwiać orzeczenie przepadku przedmiotów, których dotyczy obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego (zobowiązanego), bowiem niemożliwym było orzeczenie przepadku mieszaniny benzyny lakierniczej, której dotyczyły zobowiązania w podatku akcyzowym, z uwagi na jej wcześniejszą sprzedaż (wprowadzenie do obrotu). W tym stanie rzeczy orzeczony środek karny substytuował przepadek przedmiotów, obejmując zarówno uszczuplone należności publicznoprawne, jaki oszacowaną przez sąd wartość "poza-podatkowych" korzyści majątkowych osiągniętych przez skarżącego w związku z nielegalnym obrotem mieszaniną benzyny lakierniczej. Zatem, w ocenie skarżącego, skoro przepadek korzyści majątkowej substytuuje przepadek przedmiotów pochodzących z przestępstwa to prowadzić to musi do tożsamych konsekwencji, co obejmuje również zagadnienie zbiegu podstaw odpowiedzialności karnej i podatkowej. W związku z tym twierdzenie o wygaśnięciu obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych jest zasadne, stanowiąc podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 07 grudnia 2015r. strona podtrzymała wnioski i zarzuty zawarte w skardze. Podkreśliła, że argumenty organu oparte na językowej wykładni przepisu są oczywiście ważkie, lecz nie rozstrzygające. Wskazano, że organ pominął stanowisko strony wskazujące na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że środek karny przepadku korzyści majątkowej objęty jest zakresem regulacji z art. 15 § 2 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powołane przepisy Sąd uznał, że zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie są prawidłowe, wydane zostały zgodnie z obowiązującymi w przedmiotowej materii przepisami prawa materialnego (u.p.e.a.) oraz przepisami procedury. W pierwszej kolejności podać należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203). Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub, gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Analiza prawna Sądu w niniejszej sprawie ograniczona jest do kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i oceny prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu powołanego przepisu należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Przesłanka nieistnienia obowiązku, wymieniona w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. "Obowiązek" należy przy tym rozumieć jako konkretną kwotę dochodzoną, wskazaną w tytule wykonawczym, należności. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Nie jest sporna w sprawie okoliczność , że Sąd Okręgowy w Toruniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2011r. sygn. akt II K 175/07 orzekł na podstawie art. 45 § 1 Kodeksu karnego , środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej w kwocie [...] zł. Środek ten został wymieniony w art. 22 § 2 pkt 4 k.k.s. Prawidłowe jest jednak stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu , że powyższe nie wypełnia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej, wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Z powyższej regulacji , jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wynika, że warunkiem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest wydanie jednego ze wskazanych w tym przepisie orzeczeń. Unormowanie to jest wyjątkiem od reguły zawartej w art. 15 § 1 k.k.s. , który stanowi, że orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe są to bowiem dwa różne niezależne postępowania. Zgodzić się należy z organem , że treść art. 15 § 2 k.k.s. jest jasna i nie pozostawia wątpliwości odwołując się jedynie do przepadku przedmiotów i ściągnięcia równowartości tego przepadku lub obowiązku uregulowania tej równowartości. Nie budzi także wątpliwości, że przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości takiego przepadku to dwa odrębne środki karne wskazane w art. 22 § 2 pkt 4 i 4a k.k.s. W świetle powyższego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, że powołany art. 15 § 2 k.k.s. obejmuje także przepadek korzyści majątkowej z uwagi na to, iż substytuuje ona przepadek przedmiotów pochodzących z przestępstwa jest, jak słusznie wskazał, organ zbyt daleko idące. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 07 grudnia 2015r. podkreślić należy, że w uzasadnieniu projektu zmian art. 15 § 2 wskazano, iż dochodzi tu do rozszerzenia działania przepisu również na orzeczenie ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej ("Uzasadnienie do projektu ..., s.6). Z treści przepisu (a przyjęto tu wersję projektu) to jednak nie wynika. Przepis wyraźnie się bowiem odwołuje do przepadku przedmiotów i ściągnięcia równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości , a przepadek korzyści majątkowej i ściąganie równowartości takiego przepadku to, jak już wyżej wskazano, odrębne środki karne. W znowelizowanym przepisie nie posłużono się także ogólnym określeniem "przepadku" , które objęłoby ewentualnie obie sytuacje. Zatem omawiany przepis nadal dotyczy jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. IV LEX 2009). Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku