I SA/Bd 957/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant Asystent Sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Volkswagen Tuareg", poj. 3.189 cm3, rok prod. 2003, w wysokości [...]. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego przy braku ku temu przesłanek, przy jednoczesnym błędnym zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8703; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nabyty pojazd był pojazdem osobowym, podczas gdy skarżąca zakupiła pojazd z homologacją ciężarową, mający dwa miejsca siedzące oraz z powierzchnią towarową oddzieloną płytą od kierowcy, co zostało potwierdzone dokumentacją zdjęciową; oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z faktury z dnia [...]. wynika, że skarżąca dokonała zakupu pojazdu marki "Volkswagen Tuareg", typu VAN, wyprodukowanego w roku 2003, za kwotę [...]. Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, że przedmiotowy pojazd był na terenie Danii zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy o przeznaczeniu "prywatny transport towarów". W polu "informacje dodatkowe" ww. dowodu rejestracyjnego wskazane zostało, że pojazd posiada nadwozie typu "skrzynia zamknięta". Pole S1 duńskiego dowodu rejestracyjnego dotyczące ilości znajdujących się w przedmiotowym samochodzie miejsc do siedzenia nie zostało wypełnione. W kraju przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...]. jako samochód ciężarowy. Podstawę do pierwszej rejestracji pojazdu w kraju stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...], w którym uprawniony diagnosta wskazał, że samochód marki "Volkswagen Tuareg" jest samochodem ciężarowym (pole "rodzaj pojazdu"), natomiast w dokumencie identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten wskazał podrodzaj pojazdu jako terenowy z dwoma miejscami do siedzenia (włączając siedzenie kierowcy). W zakresie powyższych okoliczności faktycznych organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie zauważył, iż wskazane dowody nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu, albowiem zarówno organ rejestrujący (tak w kraju, jak i za granicą), jak również diagnosta, nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Podmioty te przy określaniu rodzaju pojazdu nie stosują kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym, które pozwalają inaczej klasyfikować pojazdy, będące w świetle ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy – zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał informacje od firmy "V" sp. z o. o. - krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "V". Z pisma z dnia [...] r. wynika, że przedmiotowy pojazd marki "Volkswagen Tuareg" wyprodukowany został w 2003 r. jako osobowy, pięciomiejscowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, które wyposażone zostało w czworo drzwi + tylna klapa. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Wewnątrz samochodu nie była montowana żadna przegroda. Oceniając powyższy dowód organ stwierdził, że ww. cechy przedmiotowego samochodu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ponadto organ podał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu, udokumentowanych protokołem i dokumentacją zdjęciową ustalono, iż nabyty przez stronę samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu kombi), całkowicie przeszklonym (w tym okna w tylnych drzwiach), pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika). Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa stałe miejsca do siedzenia zamontowane w fabrycznie wykonanych do tego celu miejscach kotwienia. Oba miejsca do siedzenia posiadają wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznie wykonanych do tego celu punktach ich mocowania. W tylnej części pojazdu, pod wykładziną podłogową, stwierdzone zostały fabrycznie wykonane punkty kotwiące przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu. Punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie zostały zabezpieczone nakładkami z tworzywa sztucznego. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Nadto w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: oświetlenie wnętrza pojazdu w trzech punktach (jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, dwa pozostałe nad tylnymi drzwiami); dwustrefową automatyczną klimatyzację, w tym nawiewy przeznaczone dla tylnej części wnętrza; jednolitą jasną wykładzinę sufitowa; dwa uchwyty boczne nad drzwiami przednimi (otwory przeznaczone do montażu uchwytów nad drzwiami tylnymi zostały zaślepione); schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz z tyłu przednich siedzeń; skórzaną tapicerkę foteli; automatyczną skrzynię biegów "Tiptronic"; elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach (w przypadku drzwi tylnych regulacja jest odłączona); wykładzinę na podłodze i ścianach bagażnika; głośniki w drzwiach przednich; regulowana kolumnę kierownicy; komputer pokładowy; boczne kurtyny powietrzne; regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne; napęd na cztery koła; napinacze przednich pasów bezpieczeństwa; bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości mocowania; centralny podłokietnik foteli przednich; poduszki powietrzne - 6 szt.; system ABS; system kontroli trakcji ESP; światła przeciwmgielne przednie; wspomaganie układu kierowniczego; zdalnie sterowany zamek centralny; autoalarm; blokadę mechanizmu różnicowego tylnego mostu; hak holowniczy ze zdejmowaną głowica; wielofunkcyjną kierownicę pokrytą skórą; tempomat; system nawigacji satelitarnej; aluminiowe tarcze kół. Analizując powyższy dowód organ stwierdził, że wyniki oględzin jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji 8703 Taryfy celnej. Zdaniem organu drugiej instancji, wszystkie wyżej wymienione elementy wnętrza pojazdu są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Organ przy tym podkreślił, że wiele z nich wskazuje jednoznacznie, iż pojazd został zaprojektowany i wyposażony tak, aby zwiększyć komfort podróży również pasażerom siedzącym w tylnej części pojazdu. Do tych elementów organ zaliczył chociażby nawiew umiejscowiony w konsoli, jak i w słupkach bocznych pojazdu - skierowane na pasażerów tylnego rzędu, czy też kieszenie, zarówno z tyłu przednich siedzeń, jak i w tylnych drzwiach. Również zastosowanie elektrycznie otwieranych szyb (mimo odłączenia regulacji w drzwiach tylnych), czy też punktów świetlnych nad tylnymi drzwiami wskazuje jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do przewozu pasażerów również w tylnej jego części. Organ wskazał również na zainstalowanie w pojeździe butli gazowej, która jest nie tylko pokaźnych rozmiarów, ale przede wszystkim jest umiejscowiona za drugim rzędem siedzeń. W tym zakresie organ stwierdził, że gdyby pojazd ten, mimo jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, miał jednak służyć do przewozu towarów, zwłaszcza jak twierdzi strona o większych gabarytach, butla musiałaby zostać umieszczona w skrajnej części przestrzeni bagażowej (np. tuż za pierwszym rzędem siedzeń), a nie na jej środku (tj. za drugim rzędem siedzeń, czyli na skraju "właściwego" bagażnika). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd przeznaczony jest do przewozu osób. Ewentualne zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego do chwili rejestracji jako samochodu ciężarowego na terenie Danii, nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany te pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, osłonięcie miejsc mocowania tylnych siedzeń, a także zainstalowanie na terenie Danii przegrody za przednimi siedzeniami), jednakże zmiany te miały i mają charakter odwracalny, a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji i w prosty sposób może zostać przywrócona (poprzez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwień). Organ zatem stwierdził, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie przez organy obu instancji, co skutkowało mimo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów z wyjaśnień strony, dowodów z dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uznaniem, że pojazd marki "Volkswagen Tuareg" jest pojazdem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, który mógłby po zebraniu całego materiału dowodowego wydać opinię, czy pojazd nabyty przez skarżącą w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym czy też ciężarowym z uwagi na jego ówczesne wyposażenie oraz konstrukcję wewnętrzną; - art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie za nieudowodniony fakt, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był pojazdem osobowym, podczas gdy okoliczność ta wynikała między innymi z dokumentu rejestracyjnego pojazdu, który jest dokumentem urzędowym, w konsekwencji czego organ jest związany jego treścią i zawartymi w nim ustaleniami; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona, a postępowanie winno zostać umorzone; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, skutkujące nałożeniem na skarżącą zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Volkswagen Touareg" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia [...]. nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu kombi), całkowicie przeszklonym (w tym okna w tylnych drzwiach), pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika). Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa stałe miejsca do siedzenia zamontowane w fabrycznie wykonanych do tego celu miejscach kotwienia. Oba miejsca do siedzenia posiadają wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznie wykonanych do tego celu punktach ich mocowania. W tylnej części pojazdu, pod wykładziną podłogową, stwierdzone zostały fabrycznie wykonane punkty kotwiące przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu. Punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie zostały zabezpieczone nakładkami z tworzywa sztucznego. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Ponadto w pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: oświetlenie wnętrza pojazdu w trzech punktach (jeden nad pierwszym rzędem siedzeń, dwa pozostałe nad tylnymi drzwiami); dwustrefową automatyczną klimatyzację, w tym nawiewy przeznaczone dla tylnej części wnętrza; jednolitą jasną wykładzinę sufitową; dwa uchwyty boczne nad drzwiami przednimi (otwory przeznaczone do montażu uchwytów nad drzwiami tylnymi zostały zaślepione); schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz z tyłu przednich siedzeń; skórzaną tapicerkę foteli; automatyczną skrzynię biegów "Tiptronic"; elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach (w przypadku drzwi tylnych regulacja jest odłączona); wykładzinę na podłodze i ścianach bagażnika; głośniki w drzwiach przednich; regulowaną kolumnę kierownicy; komputer pokładowy; boczne kurtyny powietrzne; regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne; napęd na cztery koła; napinacze przednich pasów bezpieczeństwa; bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości mocowania; centralny podłokietnik foteli przednich; poduszki powietrzne - 6 szt.; system ABS; system kontroli trakcji ESP; światła przeciwmgielne przednie; wspomaganie układu kierowniczego; zdalnie sterowany zamek centralny; autoalarm; blokadę mechanizmu różnicowego tylnego mostu; hak holowniczy ze zdejmowaną głowica; wielofunkcyjną kierownicę pokrytą skórą; tempomat; system nawigacji satelitarnej; aluminiowe tarcze kół. Strona w piśmie z dnia [...] wyjaśniła, że nie przeprowadzała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Stwierdziła, że pojazd został zakupiony i sprowadzony w takim stanie jakim poddano go oględzinom. Skarżąca oświadczyła, że zdemontowała jedynie przegrodę, która oddzielała przestrzeń pasażerską od towarowej. Była wykonana z pleksi w ramie metalowej, połączona z wanną metalową zamocowaną do podłogi śrubami i nitami. W świetle powyższego w powyższym aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu [...] nie dokonywano w nim żadnych zmian, poza likwidacją przegrody, Należy też zauważyć, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "V" – spółki "V, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z pięcioma miejscami, bez stałej przegrody, z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, które zostało wyposażone w czworo drzwi i tylna klapę. Wnętrze pojazdy było jednolicie tapicerowane. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie przegrody i wydzielenie części do przewozu towarów taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiała go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego, (np. punkty kotwiące przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, w tym nawiewy przeznaczone dla tylnej części wnętrza, regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, wielofunkcyjna kierownica pokryta skórą). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie przegrody, dwóch miejsc siedzących oraz wydzielenie części do przewozu towarów. Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu powyższej liczby pasażerów byłoby stosunkowo prostą czynnością. Polegałoby na zamontowaniu tylnych siedzeń oraz zdemontowaniu przegrody. Przegroda została zlikwidowana przez skarżącą. W ocenie Sądu, zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia auta do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania diagnostów, czy osób, które sprzedały przedmiotowy pojazd za granicą. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Niezasadny jest też zarzut braku powołania biegłego dla ustalenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Biegły nie może rozstrzygnąć za organ do jego kodu Nomenklatury Scalonej należało zakwalifikować auto. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz