I SA/Bd 97/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. M. i A. S. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 5555,40 zł (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej C. M. i A. S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w wysokości [...] i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i wskazał, co następuje: [...] Spółka cywilna C. M. i A. S. ([...] Spółka jawna) złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2002 r, w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...]. Dnia [...] złożona została korekta deklaracji z kwotą do wypłaty [...], która następnie została wycofana [...]. W dniu [...] skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r; Spółka wskazała, że na podstawie informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym przyjęła przy zamianie nieruchomości stawkę 22 % VAT zamiast 7% dla przedmiotu zamiany jakim był budynek mieszkalny w trakcie prowadzonej inwestycji. Urząd wskazał Spółce, że przedmiotem zamiany był budynek w określonym stopniu zaawansowania - z uwagi na to, przy klasyfikowaniu go w celu ustalenia właściwej stawki podatki VAT należy mieć na uwadze jego przeznaczenie określone w zatwierdzonym decyzją administracyjną projekcie budowlanym. Zgodnie z pismem Urzędu z dnia [...] właściwą stawką VAT dla opodatkowania przez Spółkę czynności zamiany przedmiotowego budynku jest stawka 22%. Powołała się przy tym na dwie opinie GUS, uznała także, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT gdy przedmiotem transakcji są obiekty budownictwa mieszkalnego lub obiekty użytkowe inne niż wymienione w poz.76 załącznika nr 4 do ustawy, przeprowadzona przez nią transakcja winna zostać opodatkowana stawką 7%, niezależnie czy wystąpiła sprzedaż robót budowlanych czy sprzedaż obiektu budowlanego. Spółka podkreśliła również, że zamieniony budynek został zakupiony w dniu [...] jako budynek mieszkalny a prowadzona inwestycja związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu adaptacji na potrzeby cukierni i nie została zakończona. W związku z tym budynek nie zmienił ani przeznaczenia ani symbolu KOB, zatem zasadne jest żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. W dniu [...] Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości [...] tj. niższą od wykazanej w pierwszej wersji o [...]. Przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. skłoniła organ podatkowy do wystąpienia do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Urzędzie Statystycznym w Ł. z prośbą o sklasyfikowanie przedmiotowego budynku według KOB. W piśmie z dnia [...] Urząd Statystyczny w Ł. sklasyfikował opisany budynek jako "budynek biurowy" według grupy 122 klasa 1220 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych a do dnia [...] w zbiorze 17 "budynki administracyjne". Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce oraz zebranego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił dla Spółki jawnej C. M. i A. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w wysokości [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]. Od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 w z związku z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację dotyczącą przedmiotu sprzedaży oraz naruszenie procedury postępowania poprzez wydanie nabywcy spornej nieruchomości, interpretacji w trybie art. 14a §2 Ordynacji podatkowej przez nieuprawniony do tego organ odwoławczy, przed wszczęciem postępowania przez właściwy urząd skarbowy, co uniemożliwiło prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Uzasadniając swoje odwołanie skarżąca Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i na jego potwierdzenie powołała się na informację uzyskaną w Ministerstwie Finansów, zgodnie z którą sprzedaż budynku mieszkalno – usługowego w trakcie zabudowy powinna być potraktowana jako sprzedaż robót budowlanych dotyczących projektu budowlanego na określonym budynku i opodatkowana stawką 7% na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT. Spółka zakwestionowała także opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi powołaną w decyzji twierdząc, iż w związku z tym że budynek nie został oddany do użytku nie było podstaw do uznania, że jest to budynek biurowy tylko mieszkalny jak podano w akcie notarialnym. Ponadto podkreśliła, iż na podstawie pisma Izby Skarbowej z dnia [...] Urząd Miasta odrzucił fakturę korygująca wystawioną [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku dla zamiany nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] i ul. [...] na inną nieruchomość w przedmiotowej sprawie wynosi 22%. Organ odwoławczy wskazał, że jest to stawka podstawowa i jej obniżenie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie lub w przepisach wykonawczych. Ponadto podkreślił, że na obniżenie stawki VAT w budownictwie do 7% zezwalał art. 51 ustawy, który odsyła do załącznika nr 5. W powołanym przepisie zawarte są również definicje robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej. I tak, dla sprzedaży budynku mieszkalnego i dla robót prowadzonych w tym budynku (także w lokalu użytkowym) zastosowanie ma stawka 7%, dla sprzedaży pozostałych budynków i robót prowadzonych w tych budynkach obowiązywała stawka 22%. Skarżąca Spółka powołała się na zróżnicowanie stawek, które wynoszą dla sprzedaży budynków wymienionych w poz. 76 załącznika nr 5 do ustawy 22% zaś dla robót budowlanych w tych budynkach 7%. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] i stwierdził, że usuwa ona wszelkie wątpliwości co do przedmiotu transakcji tak organu podatkowego jak i stron transakcji. Podkreślił, że Ośrodek ten zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia [...] został wyznaczony do udzielania opinii klasyfikacyjnych w zakresie m. in. rodzaju wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego. Wskazał również, że Ośrodek nie anulował pisma GUS z dnia [...], które stosowane przez organy podatkowe dotyczyło klasyfikacji obiektów budowlanych rozpoczętych a nieoddanych do użytku na podstawie decyzji zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu. Organ odwoławczy po zweryfikowaniu przedłożonych decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...] stwierdził, że inwestycja dotyczyła obiektu w przeważającej części użytkowego. Odniósł się również do zarzutów Spółki, że opinia Izby Skarbowej z dnia [...] dla Urzędu Miasta B. spowodowała nie przyjęcie faktury korygującej z niższą stawką podatku i stwierdził, że w piśmie tym Izba Skarbowa nie nakazała stosowania określonej stawki podatku VAT, lecz wskazała opinię GUS z dnia [...] i preferencje podatkowe wynikające z art. 51 ust.1 pkt 2 lit.c w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że stawka 22% figurowała już w piśmie Urzędu Miasta B. ustalającym warunki zamiany, gdzie należący do Spółki przedmiot zamiany określono jako nieruchomości zabudowane kamienicą w trakcie przebudowy oraz nowoprojektowanym budynkiem stanowiące całość i objęte inwestycją pod nazwą "z. h. (c.)".Podkreślił, że w fakturze VAT z dnia [...] wystawionej po sporządzeniu aktu notarialnego z dnia [...] Spółka wykazała dla zabudowy podatek według stawki 22%, a dnia [...] wystawiła fakturę korygująca VAT nr [...], w której zmieniła nazwę przedmiotu zamiany na budynek w stanie surowym o stopniu zaawansowania robót 60% i stawkę podatku VAT na 7%. W ocenie organu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że zabudowa podlegająca zamianie nie może być zaliczona do obiektów budownictwa mieszkaniowego, zatem jej zamiana powinna być opodatkowana podstawową stawką. W skardze do Sądu skarżąca Spółka zarzuciła decyzji nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszono przepisy art. 180 i art. 187 §1 ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 w zw. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie zasad postępowania poprzez wydanie interpretacji w trybie art. 14a §2 ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy przed podjęciem decyzji w sprawie przez organ podatkowy I instancji i nieustosunkowanie się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów przedstawionych przez skarżących, przez co naruszono art. 210 §4 ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zawartych w niej argumentów Sąd uznał za zasadne. Problem w sprawie sprowadza się do ustalenia jaki status miał przedmiot umowy zamiany zawartej w dniu [...] pomiędzy Miastem B. i skarżącą, stanowiący wg. opisu z aktu notarialnego nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], będącą działką o pow. [...] "zabudowaną kamienicą mieszkaniową z lokalami użytkowymi, na parterze przewidziana do restauracji. Budynki adoptowane trwale podlegają wewnętrznej przebudowie i modernizacji – włącznie ze zmianą aktualnego przeznaczenia.". Zgodnie z art..4 pkt.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i uslug oraz o podatku akcyzowym przez towar w rozumieniu ustawy należy traktować rzecz ruchomą, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art..2 (w tym zamiany towarów), które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Aby więc dany przedmiot mógł być uznany za towar musi być wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej, w odniesieniu do budynków i budowli jest to obowiązująca dla celów podatku VAT do końca 2002r Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Właściwe określenie towaru w sprawie determinuje zastosowanie dla przedmiotowej transakcji stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.18 ust.1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, jest to podstawowa stawka a wszelkie stawki preferencyjne jako wyjątki od zasady wynikają z regulacji ustawowych, jak też przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego. Na podstawie art.51 ust.1 pkt.2 ustawy opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również w okresie do 31 grudnia 2003r sprzedaż (także zamiana): a) materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art.50, b) robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, c) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Ustępy 2 i 3 cytowanego artykułu określają co należy rozumieć przez "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" (ust.1 pkt.2 b) oraz "obiekty budownictwa mieszkaniowego" (ust.1 pkt.2 c). Okolicznością niesporną w sprawie było ustalenie, że w chwili zawierania umowy zamiany, należący do skarżącej obiekt był w fazie przebudowy na podstawie pozwolenia na budowę z [...] zatwierdzającego projekt budowy [...] ([...]) w ramach restauracji budynku przy ul. [...] oraz na terenie niezabudowanym przy ul. [...] wraz z instalacjami wewnętrznymi gaz., wod-kan., c.o. i elektr." Inwestycja była wykonana w 60% według oświadczenia strony, nie kwestionowanego przez organy. Zdaniem skarżącej taki stan odpowiadał ocenie, że przedmiotem umowy zamiany były roboty budowlane a nie budynek. Organy przesądziły tę kwestię zapytaniem skierowanym do organu statystycznego, który w krótkiej odpowiedzi wyraził opinię, iż budynek (kamienica z lokalami mieszkalnymi) o 3 kondygnacjach i poddaszu, w którym rozpoczęto prace budowlane, zgodnie z zatwierdzonym decyzją administracyjną projektem budowlanym, mającym na celu zmianę sposobu użytkowania tego budynku z lokali mieszkalnych na : c. z zapleczem na parterze, pomieszczenia biurowe na dwóch piętrach – stanowiące przeważającą część powierzchni użytkowej budynku i magazyn zasobów na poddaszu, należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 122 klasa 1220 "budynki biurowe", w KOB zbiór 17 "Budynki administracyjne". Argumentem na trafność takiej opinii było stwierdzenie organu w zaskarżonej decyzji, że Ośrodek Interpretacji Urzędu Statystycznego w Ł. wypowiadając się w sprawie "nie anulował pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] stosowanego przez organy podatkowe", dotyczącego klasyfikacji obiektów budowlanych rozpoczętych a nie oddanych do użytku na podstawie decyzji zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu. Z przedmiotowego pisma - stanowiącego odpowiedź na zapytanie w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nie oddanej do użytku – Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki wynika, że obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany wg. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (o ile nie zaistniał fakt wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem). Podstawową kwestią, która musi zostać przesądzona przez organy jest ocena czy w momencie sprzedaży przedmiotowy obiekt spełniał wymagania Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiących zarządzenie nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. Urz. GUS Nr32 poz.77), a więc czy był towarem, z uwzględnieniem terminologii stosowanej na potrzeby tej klasyfikacji. Ponieważ informacja udzielona przez organ statystyczny w sprawie stanowi dowód, który podlega ocenie przez organ na takich samych zasadach, jak inne dowody, stąd wskazane wątpliwości nie mogą być wyinterpretowywane w oparciu o to, czego organ statystyczny nie napisał w swojej odpowiedzi. Skoro przepisy podatkowe przewidują w art.51 ust.1 pkt.2 b oraz c rozróżnienie przedmiotu sprzedaży, stąd należy jednoznacznie ustalić któremu z tych przepisów odpowiadał stan faktyczny w sprawie. Nie można bez uzasadnienia przyjmować opinii, z której ma wynikać, że każda przebudowa czy modernizacja budynku stanowi sprzedaż budynku albowiem stanowisko takie wyraził organ statystyczny w piśmie z [...]. Wydaje się, że tego typu interpretacje nie mogą wychodzić dalej, niż wynika to z definiowania pojęć podstawowych dla KOB. W przypadku uznania zgodności takiej interpretacji z tymi pojęciami organ powinien wykazać to w decyzji albowiem w przeciwnym wypadku nie będzie można przekonująco przyjąć, że przedmiot umowy sprzedaży rzeczywiście nie stanowił robót budowlanych. Trudno przecenić w sprawie znaczenie przedmiotowego pisma dla rozstrzygnięcia i dlatego stanowisko w nim zaprezentowane winno zostać uzasadnione konkretnymi zapisami KOB tak, by można było uznać, że opinia co do charakteru budynku będącego przedmiotem sprzedaży (w przypadku istnienia decyzji o pozwoleniu na budowę, bez względu na zaawansowanie realizacji takiego projektu) po rozpoczęciu prac, nakazująca traktować go tak, obiekt o charakterze wynikającym z pozwolenia na budowę – jest oparta na przepisach regulujących tę materię. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w aktach sprawy zarzut skarżącej, że udzielenie przez Izbę Skarbową w B. opinii z dnia [...] Urzędowi Miasta w B. skutkowała "odrzuceniem" faktury korygującej nr [...] albowiem taka ocena zachowania strony umowy pozostawała jej wyborem – organy natomiast udzieliły niewiążącej odpowiedzi na zapytanie. Ustalając te kwestie organy winny wykorzystać wszelkie możliwości uzyskania opinii od organów statystycznych, w tym także rozważyć możliwość weryfikacji stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. przez Sekretariat Prezesa GUS. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy i poczynione ustalenia faktyczne w sprawie nie są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy wobec czego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art.152 wskazanej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art.200 ustawy – na koszty te, zasądzone od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej, składają się koszty wpisu w kwocie 1940,40zł plus wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3615zł, wg. złożonego zestawienia.