I SA/Bd 97/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 97/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002r. do listopada 2003r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po kontroli w zakresie rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002r. do listopada 2003r. stwierdzono odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane. Na podstawie zgromadzonych materiałów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] stwierdził, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur wystawionych przez B. M., H. Z., D. W. i R. U.. W ocenie organu faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawy) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenia) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków i z opinii biegłych a także z raportów kasowych i wywiadu w Wojewódzkim Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. oraz w Poradni Zdrowia Psychicznego. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę w złożonym odwołaniu. Pismem z dnia [...] strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań przez CBŚ (i ewentualnie inne organy) wszystkich osób związanych z transakcjami sprzedaży złomu i ich realizacją na rzecz strony od grudnia 2002r. do listopada 2003r. znajdujące się w aktach [...] i Prokuratury Okręgowej w B. oraz innych jednostek Prokuratury lub organów powołanych do ścigania przestępstw, jeżeli zajmowały się niniejszą sprawą. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. W kolejnym piśmie strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 19 ust. 1i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia. W związku z powyższym w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku więc powzięcia wątpliwości co do rzetelności faktury, organ kontrolny uprawniony jest do weryfikacji czy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję. Z treści powołanych przepisów wynika, iż jedynie faktura, która odzwierciedla rzeczywistą operację gospodarczą może stanowić podstawę do dokonania odliczenia. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia poprzez stwierdzenie, że w sprawie podstawą odliczenia VAT były faktury nie stwierdzające rzeczywistych dostaw (operacji gospodarczych) oraz błędne przyjęcie, iż w związku z tym powołany przepis rozporządzenia znajduje zastosowanie, organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy faktur wystawionych przez B. M., H. Z., D. W. i R. U., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika w szczególności z zeznań ww. osób. Odpowiadając na zarzut uniemożliwienia przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom, na których została oparta decyzja, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest bardzo szczegółowy i pełny, na jego podstawie ustalono fakty zgodne z rzeczywistością, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową ocenę prawną tych faktów. Większość wniosków dowodowych skarżących została rozpatrzona pozytywnie; strona brała udział w przesłuchaniach świadków, zadawała im pytania. Pozostałe wnioski nie zostały uwzględnione, ponieważ nie miały znaczenia dla sprawy lub dotyczyły okoliczność już uprzednio dowiedzionych w sposób wystarczający. W ocenie organu odwoławczego zakres dowodów przeprowadzonych na wniosek strony, jak i przedstawiona powyżej argumentacja nie potwierdzają zarzutu, iż odmówiono stronie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodów w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Odnosząc się do poglądu strony, iż zeznania B. M., H. Z., D.W., R. U. oraz R. R. złożone w charakterze podejrzanych różnią się od zeznań złożonych przez te osoby w charakterze świadków, oraz że zeznaniom tym złożonym w toku prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego nie można przypisać waloru pełnego obiektywizmu, bo zostały złożone w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci nadpłaty podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż pewne odmienności mogą być spowodowane wieloma czynnikami i nie mają znaczenia, ponieważ najistotniejsza jest treść przedmiotowych zeznań, a nie forma wypowiedzi. Zeznania złożone przez te osoby w charakterze strony nie odbiegają zasadniczo od zeznań, które złożyły w innym charakterze, a także znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa na okoliczność zeznań w charakterze podejrzanego: B. M., H.Z., D. W., R. U., P. P. i R. R., ponieważ przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy. Podkreślono, iż organ kontroli skarbowej kierując się zasadą interpretowania wątpliwości na korzyść strony nie zakwestionował zakupów dokonywanych od P. P.. Natomiast zeznania w charakterze podejrzanego pozostałych osób znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z wywiadu w Wojewódzkim Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. oraz w Poradni Zdrowia Psychicznego, jak i dowodu z opinii renomowanego biegłego psychiatry organ odwoławczy stwierdził, iż wszystkie składane przez R. R. zeznania są spójne i zgodne, co do istoty sprawy. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało znaczenia dla sprawy. W kwestii podniesionej przez stronę rozbieżności w zeznaniach osób, na których oparto ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości można mieć jedynie do kwestii przekazywania przez B. M.dokumentów rejestrowych stronie. Jednak nieścisłości w tym zakresie nie mają wpływu na wynik ustaleń tj. fikcyjny charakter transakcji pomiędzy stroną a B. M., H.Z., D. W. i R. U.. Organ podkreślił, że skoro strona kwestionując zeznania pięciu osób jest w stanie wskazać tylko jedną nieścisłość, zresztą nie mającą żadnego znaczenia, to należy uznać, że potwierdza wartość dowodową i wiarygodność tych zeznań. Odpowiadając na argumentację strony, iż dokonywała sprawdzania wiarygodności kontrahentów powołując się na dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT-7 organ odwoławczy podkreślił, że deklaracja VAT-7 nie jest dokumentem, który w obrocie gospodarczym udostępnia się powszechnie swoim kontrahentom. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył zeznania K. D. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...]., który zeznał o procederze handlu złomem. Powołano także obszernie zeznania R. R. złożone w trakcie kilkakrotnych przesłuchań, który także przedstawił fikcyjność opisanych transakcji. Organ wskazał również na zeznania B. M., H. Z. oraz D. W., w których opisali sposób, w jaki zostali przekonani do założenia działalności. Z zeznań tych wynika, iż nie kupowali oni złomu, nie posiadali zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie uczestniczyli przy załadunku czy rozładunku towaru. Ich rola polegała na wystawianiu faktur na rzecz skarżącego ( właściwie podpisywania ich) i przekazywaniu pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...], dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług D. W., z której wynika, iż nie widział on nigdy złomu, który figurował na fakturach; nie dokonywał zakupu ani sprzedaży żadnego złomu, jego działalność gospodarcza ograniczała się do podpisywania fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży złomu, które przynosił mu K. D.. Po około pół roku zorientował się, że jego działalność nie jest do końca legalna, więc postanowił zamknąć firmę, jednak K. D.nalegał by tego nie robił i przekonał go dając mu podwyżkę do 2.800 zł. Po następnym pół roku zdecydował się mimo wszystko zamknąć firmę. Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług przez R.U. wynika, iż nie wykonywał on żadnych czynności w ramach swojej firmy, podpisywał jedynie faktury już wypisane i przewożone przez R. R.. Działalność założył, bo jako osoba bezrobotna potrzebował pieniędzy. Rozpoczął jej prowadzenie za namową J.B. i przy udziale R.R.. Faktury podpisywał bez czytania i sprawdzania, nie wie dla kogo były wystawiane. Otrzymywał za to od R. R. od 1.500 zł do 2.200 zł. Pieniądze, które wpływały na jego konto wypłacał R. R.. Gdy zrozumiał, że za jego pomocą jest popełniane przestępstwo zakończył działalność. Z powołanej wyżej decyzji wynika także, iż R. U. nie prowadził punktu skupu złomu, nie miał też środków transportowych ani urządzeń do załadunku i rozładunku złomu oraz wagi. Z treści przedmiotowych zeznań wynika, jaki był mechanizm działalności prowadzonej przez B. M., H. Z., D. W. i R.U.. Przed założeniem działalności byli oni osobami bezrobotnymi, bez dochodów, do założenia działalności gospodarczej zostali namówieni. Faktycznie ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania fikcyjnych faktur. Z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w wysokości do 1500 zł - 2800 zł. Pieniądze, które wpływały na konta firm trafiały najpierw do R. R. lub K.D.. Prowadzone firmy nie posiadały zaplecza ani pracowników pozwalających na prowadzenie tego typu działalności. Dokonywane w ramach tej działalności zakupy i dostawy miały charakter fikcyjny. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te, jak i inne dowody potwierdzają istnienie grupy powiązanych ze stroną fikcyjnych podmiotów, których głównym celem było wystawianie fikcyjnych faktur poświadczających zakup złomu ze źródeł niezalegalizowanych. Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie jest możliwe by nabyła złom wartości 18 mln zł ze źródeł nieujawnionych (nierejestrowanych), organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie jest istotne, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie złomu, istotnym jest bowiem, że nie nabyła złomu od powołanych wyżej podmiotów. Zdaniem organu sama strona potwierdza fikcyjność dostaw dopuszczając możliwość, że rzeczywistymi dostawcami złomu, posługującymi się innymi osobami, mogli być np. R. R. i K.D.. Strona wskazuje także, że złom jej dostarczony w rzeczywistości mógł pochodzić z działalności poprzednio prowadzonej przez te osoby. Odnosząc się do stanowiska strony, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, ponieważ dokonywała sprzedaży złomu, organ stwierdził, że nie znajduje ono podstawy prawnej w treści obowiązujących w przedmiotowym okresie przepisów. Prawo do odliczenia może wynikać jedynie z faktury, która odzwierciedla rzeczywiste transakcje. Fakt, że strona dokonywała zakupów z innych źródeł nie daje takiego prawa, ponieważ te zakupy nie są udokumentowane fakturami. Także okoliczność sprzedaży złomu z jakichkolwiek innych nieznanych źródeł nie uzasadnia prawa do odliczenia. W takiej sytuacji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości zakupu złomu ze źródeł niezarejestrowanych nie ma znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z raportów kasowych nie znajduje uzasadnienia, gdyż kwestie dotyczące rozliczeń strony zostały zbadane w sposób wystarczający, w szczególności przeprowadzono dowód z operacji na należącym do niej rachunku bankowym. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę. Z wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy oraz, gdy okoliczność, która ma być przedmiotem dowodu, ma istotne znaczenie dla sprawy, lecz została już uprzednio wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W ocenie organu nie istnieje nieograniczony obowiązek zbierania dowodów, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona w złożonym odwołaniu zaskarżyła wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] oraz [...] W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w ww. postanowieniach zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona. Ponadto wskazano, iż do wniosków dowodowych, które strona wniosła w odwołaniu organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu z dnia [...]r, natomiast wniosek dowodowy z dnia [...] został rozpatrzony postanowieniem z [...] Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z Konstytucją, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji podał zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu decyzji, oprócz powołanych przepisów rozporządzenia, również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, z którego wynika, iż prawo do obniżenia podatku przysługuje jedynie z tytułu rzeczywistego nabycia towarów i usług a nie przysługuje w przypadku czynności, które nie zostały dokonane. W związku z czym zdaniem organu zarzut jest bezzasadny bowiem podstawa odmowy prawa do dokonania odliczenia znajduje bezpośrednie oparcie w przepisach ustawy. Polemizując z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż instytucja ta służy wyłącznie do prawidłowego ustalenia zdarzenia cywilnoprawnego. Natomiast ustalenie czynności faktycznych podlega wyłącznie ocenie organów podatkowych. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadnia ich zastosowania, zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadnia ich zastosowania. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej Ordynacji, poprzez nie zebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] i z dnia [...] W uzasadnieniu skarżący przedstawił przede wszystkim argumentację negującą fakt odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w ocenie strony skutkowało niewłaściwym wyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazał, iż ustaleń będących podstawą do stwierdzenia, iż w rzeczywistości nie było dostaw złomu realizowanego dla strony przez B.M., D.W., R. U.i H. Z., w związku z czym wystawione przez te osoby na rzecz P. faktury zawierały fikcyjne dane i nie potwierdzały nabycia złomu, dokonano głównie na podstawie decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w odniesieniu do B. M., D. W., R. U.i H. Z. określających wysokość zobowiązań tych osób w zakresie VAT oraz na zeznaniach R.R. i innych osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w tym K. D. złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez CBŚ. Podkreślono, iż ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. opierały się na zeznaniach stron i zeznaniach powyższych osób w charakterze podejrzanych, złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez CBŚ. W efekcie organ odwoławczy, uwzględniając art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że powyższe decyzje stanowią dokumenty urzędowe. Skarżący wskazał też, że podstawą ustaleń organu II instancji były zeznania B. M., D. W., R. U. i H. Z. oraz K. D. i R. R. złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Oznacza to, że wszystkie ustalenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie fikcyjności dostaw złomu na rzecz skarżącego dokonane zostały na podstawie dowodu z przesłuchań "fikcyjnych" dostawców zeznających w różnym charakterze, bądź na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. opartych wyłącznie na przesłuchaniach tych samych osób. Za kluczową kwestię skarżący uznał ocenę tych zeznań w kontekście ich wiarygodności. W tym celu złożył wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy uznające, że nie są one istotne dla sprawy, albo dotyczą okoliczności już wystarczająco udowodnionych. Zdaniem skarżącego narusza to zasady postępowania. Skarżący podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że konsekwencji nieuczciwych działań sprzedającego nie może ponosić nabywca, jeżeli o nadużyciach popełnianych przez sprzedającego nie mógł dowiedzieć się mimo zachowania należytej staranności. W sprawie, to nie skarżący dokonał oszustwa mimo, że dopełnił wszelkich formalności, by sprawdzić rzetelność kontrahentów. Jeżeli rzeczywiście nadużycia popełnili ww. dostawcy dla strony, firmując dostawy innych osób, to skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji. Skarżący w całości podtrzymał wszystkie zgłoszone, a oddalone przez organ wnioski dowodowe, gdyż ich przeprowadzenie ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący złożył dodatkowo do Sądu dwa pisma w sprawie. W pierwszym piśmie z [...] wnioskował o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z następujących dokumentów: pisemnego oświadczenia M. Ł. z [...], odpisów wniosku pełnomocnika skarżącego z [...] o udostępnienie akt i zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z [...] o odmowie udostępnienia akt. Wnioskowane dowody skarżący uznał za niezbędne do wykazania, że w sprawie nie doszło do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przedmiotowe oświadczenie jest istotne dla weryfikacji zeznań R. R., natomiast dwa ostatnie dowody wskazują na to, że odmowa uzupełnienia dowodów o protokoły przesłuchań CBŚ. Prokuraturę Okręgową w B. lub inne organy powołane do ścigania przestępstw wszystkich osób związanych z transakcjami sprzedaży złomu na rzecz strony w okresie od grudnia 2002r do listopada 2003r znajdujące się w aktach [...] i [...] W kolejnym piśmie skarżącego z [...] skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisu postanowienia o zawieszeniu śledztwa [...] w sprawie [...] oraz postanowienia o powołaniu biegłego z [...] w tej samej sprawie. Wnioski te, jak wskazano w uzasadnieniu pisma, miały na celu wzmocnić argumentację strony o bezzasadności odmowy uzupełnienia materiału dowodowego przez organy w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami w sprawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego. Zaskarżone rozstrzygnięcie organy oparły na wniosku wywiedzionym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że kwestionowane faktury zakupu przez skarżącego złomu od następujących podmiotów: H. ,, D., P. i R. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zakupu tego towaru. W skardze strona, oprócz podniesienia zarzutów skierowanych bezpośrednio do przesłanek rozstrzygnięcia, zaskarżyła także postanowienia dowodowe, będące wynikiem negatywnego rozpoznania wniosków złożonych w tym przedmiocie przez skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego. Dokonując szczegółowej analizy zarzutów skargi należy odnieść się do twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej i logicznej analizy decyzji pierwszej instancji, nie ustalił istotnych okoliczności faktycznych przez rezygnację z przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Za nadużycie uznał stanowisko, że skarżący sam potwierdził fikcyjność dostaw. Skarżący podniósł, że skoro organ nie zakwestionował sprzedaży złomu, to musiało nastąpić jego nabycie i pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia. Skarżący podważał trafność uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia złomu, ponieważ w jego ocenie zeznania świadków, na których organ oparł się w trakcie postępowania są zbyt słabym dowodem wobec podniesionych argumentów strony, a szczególnie wobec pominięcia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Skarżący podważył czynienie istotnych ustaleń na podstawie zeznań świadków, którzy swoimi zeznaniami narażają się na odpowiedzialność karną przy jednoczesnym pominięciu treści zeznań jego pracowników. Trzeba zauważyć, że wszelkie zarzuty, w tym składane wnioski dowodowe zmierzają generalnie do podważenia zeznań świadków, szczególnie R.R., H.Z., B. M., D. W. także R. U., K. D., na których organ znacząco oparł się przy ustaleniu stanu faktycznego. Z zeznań wskazanych świadków wynikało, że H. Z., R. U., B. M. i D.W.nie prowadzili rzeczywistej sprzedaży złomu, a ich wiedza i zaangażowanie w prowadzoną działalność sprowadzała się zwykle do podpisywania faktur, zakładania rachunku bankowego, z którego środki były wypłacane wg. wskazań osób czuwających nad przebiegiem tych operacji i im przekazywane. Wszystkie te osoby przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej były bezrobotne, do założenia własnego interesu R. U., B. M. i H. Z. namówił i zorganizował ich działalność R. R.. Natomiast D.W. zaangażował kuzyn, K. D.. Osoby, od których pochodzą kwestionowane faktury, otrzymywały wynagrodzenie w określonej wysokości (od ok.1500zł do ok. 2500zł), które nie wynikało z efektów prowadzonej działalności; nie orientowały się w przebiegu transakcji realizowanych przez ich firmy; pieniądze przelewane na ich konta były pod dyktando wypłacane i przekazywane K. D. lub R.R., którzy nie mieli żadnego formalnego usytuowania w działalności tych osób. Ci ostatni czuwali także nad formalną oprawą prowadzonych działalności, w szczególności wypełniali treścią faktury sprzedaży złomu na rzecz firmy M.skarżącego i zbierali podpisy "wystawców" faktur. B. M. przyznał wprost, że nie kupował i nie sprzedawał żadnego złomu, nie widział też nigdy żadnego złomu. D. W. zeznawał, że nie wie czy sprzedawał i kupował jakiś złom. Podobnie H. Z. zeznał, że nie miał zaplecza do obrotu złomem - nigdy nie widział żadnego złomu, którym handlował. R. U. zeznał, że nie miał warunków do prowadzenia punktu skupu, nie potrafił wskazać żadnych danych dostawców ani firm transportowych. Zeznania powyższe korespondują i znajdują uzasadnienie w zeznaniach R.R., który w sposób szczegółowy opisał proceder tworzenia podmiotów gospodarczych, jak analizowane i ich funkcjonowanie dla uwiarygodnienia rzeczywistego nabywania złomu przez firmę skarżącego. Podobny przebieg zdarzeń wynika z zeznań K.D.. Skarżący kwestionuje treść zeznań w.w. świadków. Złożone przez niego wnioski dowodowe objęte zaskarżonymi postanowieniami opisanymi w pkt. 1) skargi zmierzały do podważenia ich wiarygodności. Skarżący domagał się przesłuchania w charakterze świadków: R. W., M. W., M. Ł.na okoliczność jak często od grudnia 2002 do grudnia 2003r R. R. bywał w firmie skrżącego i jak często spotykał się z P. K. i w jakim celu; nadto dwóch pierwszych na okoliczność ich wiedzy o stanie kont na rachunkach firmowych B. M. i H. Z. oraz jeśli posiadali taką wiedzę, informacje w tym zakresie przekazywali innym osobom, jeśli tak – to komu?. Skarżący w efekcie złożył do akt pisemne oświadczenie M. Ł. z [...], w którym stwierdził on, że od grudnia 2002r do grudnia 2003r nie przekazywał żadnych informacji o środkach czy bankach dotyczących rachunków M., Z., U. i R. a także, że nie przypomina sobie, by razem z R. przekazywał jakiekolwiek pieniądze P.K.. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu na rozprawie. Oceniając treść przedmiotowego oświadczenia w powiązaniu z tezą dowodową, na którą miałby zostać przesłuchany M. Ł.(podobnie jak inni wnioskowani świadkowie) należy podzielić trafność stanowiska organów, że dowody te niczego do sprawy nie mogą wnieść. Abstrahując od obiektywnej możliwości złożenia po ponad 6 latach prawdziwych zeznań na okoliczność np. jak często R.R. bywał w okresie od grudnia 2002r do grudnia 2003r u skarżącego, należy zauważyć znikomą wagę ustalenia tej okoliczności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie tj. że wskazane osoby sprzedały złom skarżącemu na podstawie zakwestionowanych faktur. Należy dodatkowo zauważy, że nawet w pisemnym oświadczeniu M. Ł.stwierdza, że "nie przypominam sobie faktu..." co wydaje się być logiczną konsekwencją niemożności rzeczywistego odtworzenia sobie pewnych szczegółowych danych po tak długim upływie czasu. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów medycznych, które, w jego ocenie, mogłyby podważyć zeznania R. R. oraz dowodu z biegłego psychologa, który miałby się wypowiedzieć, czy B. M.,H.Z., D. W., R. U. i R.R. słuchani w charakterze podejrzanych rzeczywiście powiedzieli to, co zostało zapisane w protokołach z ich przesłuchań. Oceniając legalność odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów, należy podzielić stanowisko organów, że także one niczego do sprawy nie mogą wnieść. Sugestia strony, że opinia biegłego psychologa może pomóc w wykazaniu, że świadkowie raczej nie mogli zeznać w taki sposób, pomija argument, że świadkowie ci zeznania o tej samej treści składali w trakcie postępowań przed różnymi organami zarówno prowadzonymi przez Centralne Biuro Śledcze, jak i Prokuraturę Okręgową w B., jak i organy kontroli skarbowej w tym postępowaniu tudzież we własnych postępowaniach kontrolnych. W przesłuchaniach prowadzonych w niniejszym postępowaniu uczestniczył skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który jednak w ich trakcie nie zadał pytań, dlaczego świadkowie ci złożyli zeznania określonej treści. W istocie wniosek o powołanie biegłego psychologa dla uzyskania odpowiedzi na pytanie czy świadkowie rzeczywiście zeznali tak, jak to zostało zapisane w protokołach, sugeruje chęć uzyskania niemożliwej odpowiedzi, dlaczego w ogóle w sprawie powiedzieli to, co powiedzieli. Tymczasem odpowiedź na to pytanie może być jedynie efektem żmudnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, po którym można ustalić stan faktyczny i ocenić prawdomówność świadków. Z pewnością trzeba podkreślić, że sugestia zawarta we wniosku dowodowym, iż jakieś zewnętrzne czynniki zadecydowały o treści zeznań "kontrahentów" skarżącego traci uzasadnienie, jeśli zauważy się, że zeznania takie same w istotnym zakresie, świadkowie złożyli w różnych datach przed różnymi organami, co zostało szczegółowo omówione poniżej. Należy zauważyć, że R.R., którego zeznania w sposób najbardziej szczegółowy i całościowy przedstawiają nielegalną organizację zakwestionowanych transakcji był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez CBŚ w dniach [...], w UKS jako świadek w tej sprawie w dniu [...] W kontekście zarzutów stawianych przez skarżącego w związku ze stwierdzoną u świadka chorobą psychiczną, należy podnieść, że na każdym etapie zeznania tego świadka są konsekwentne i logiczne, zawierają szereg szczegółów zorganizowanego procederu. Przesłuchujący nie zauważyli żadnych odstępstw w zachowaniu świadka od standardów. Z pewnością zeznań takich nie mogłaby złożyć osoba w fazie aktywności choroby, szczególnie w postępowaniu karnym byłoby to przedmiotem badania. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, by samo stwierdzenie istnienia choroby psychicznej mogło dyskredytować jego zeznania. Sam zainteresowany sygnalizował pogorszenie stanu zdrowia (większe kłopoty z pamięcią) dopiero w ostatnim okresie, aczkolwiek powoływanie się przez niego na tę okoliczność odbywało się w sposób racjonalny np. podczas przesłuchania [...] (w postępowaniu kontrolnym R. U.) kiedy odmówił odpowiedzi na zadawane pytania w celu uniknięcia rozbieżności i powołał się na swoje wcześniejsze zeznania w CBŚ. B. M. był przesłuchiwany w CBŚ w dniach [...], w Prokuraturze Okręgowej [...], jako strona we własnym postępowaniu [...] oraz jako świadek w tej sprawie [...] H.Z. zeznawał w CBŚ w dniu [...]oraz [...] i [...], w Prokuraturze Okręgowej w B. [...], jako strona przez UKS we własnym postępowaniu kontrolnym [...], [...] i oraz w tym postępowaniu jako świadek [...] D. W. zeznawał we własnym postępowaniu kontrolnym jako strona [...] i [...], jako świadek w tej sprawie [...], w charakterze podejrzanego w CBŚ zeznawał w dniu [...] i [...] R.U. zeznawał w Prokuraturze [...] jako strona we własnym postępowaniu kontrolnym w dniu [...] oraz jako świadek w tym postępowaniu [...] K. D. był przesłuchiwany w CBŚ w dniach [...], w tym postępowaniu w charakterze świadka w dniu [...], jako świadek w postępowaniu kontrolnym w sprawie D. W. w dniu [...] Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania powyższych osób, składane w różnych postępowaniach przed różnymi organami, w istotnych elementach są zgodne. Bez wątpienia na ich podstawie można przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. Z., D. W., B. M. i R. U. nie potwierdzały dostawy złomu dla skarżącego. B. M., H. Z. konsekwentnie we wszystkich zeznaniach przyznawali, że nie prowadzili żadnego handlu złomem. D. W. opisał sposób rozpoczęcia działalności i jej przebieg w sposób tożsamy z opisem przedstawionym przez B. M., H.Z.K.D. i R.R.. Działalność "prowadził" w garażu u brata, ale nigdy nie miał tam złomu, jak zeznał jako strona przesłuchiwany w swoim postępowaniu kontrolnym. Przesłuchany w niniejszej sprawie w charakterze świadka podkreślał, że nie wie czy kupował lub sprzedawał złom – sam się tym nie zajmował, lecz czynił to wyłącznie K. D.. Potwierdził, że otrzymywał pensję za swoją działalność. Z kolei R. U. słuchany jako strona we własnym postępowaniu kontrolnym, jak i podczas przesłuchania w prokuraturze przyznał wprost, że nie obracał żadnym złomem; przesłuchany w tej sprawie jako świadek wskazywał, że faktury dokumentują prawdziwe operacje gospodarcze, wiedział, że był wożony jakiś złom ale nie potrafił wskazać danych żadnych kontrahentów. Niewątpliwie błędem organu jest brak konkretnych pytań do świadka, by wyjaśnił dlaczego zeznaje rozbieżnie i wyjaśnienie tej okoliczności, tym niemniej pozostałe elementy tego zeznania (powoływanie się na prowadzenie spraw jego firmy przez R. R.), treść wcześniejszych zeznań i ich zgodność co do zasadniczego opisu funkcjonowania "sprzedaży" złomu skarżącemu, pozwalają na uznanie, że także ten świadek wpłynął na ustalenie spójnego, całościowego stanu faktycznego. Cechą wspólną i niekwestionowaną w sprawie był status "kontrahentów" przed zarejestrowaniem działalności – wszyscy pozostawali bez pracy, mieli trudną sytuację finansową, na udział w przedsięwzięciu decydowali się z uwagi na ustalone wynagrodzenie. Należy zauważyć, że zeznania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, jego pracowników R. J., J. S., M. M.niczego do sprawy nie wniosły albowiem wiedza świadków w istotnym dla rozstrzygnięcia zakresie była znikoma. Także kierownik u skarżącego, R. W., nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji a jego przekonanie, że towar przyjeżdżał od poszczególnych kontrahentów, nie musiało być przejawem obiektywnej wiedzy. Trzeba jednak zauważyć, że nawet ten świadek w swoich zeznaniach podkreślił szczególną rolę w różnych czynnościach R.R., który przecież nie miał żadnego formalnego statusu w żadnej z analizowanych działalności. Odnosząc się do wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy skarżący mógł nabyć detalicznie złom, który następnie został przez firmę M. sprzedany, organy zasadnie odmówiły jego przeprowadzenia albowiem nie pozostaje on w żadnym związku z istotnymi dla sprawy okolicznościami. Sprawa bowiem dotyczy zakwestionowania konkretnej dostawy złomu na rzecz skarżącego a nie poszukiwania, z jakich bliżej nieznanych źródeł (legalnych czy też nie) pochodził złom. Ustalenia w tym przedmiocie nie nadadzą kwestionowanym transakcjom waloru prawdziwości. Z tego punktu widzenia niezasadny jest też wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z raportów kasowych, z których miałoby wynikać, że sprzedany złom ( w zakwestionowanej części) nie pochodził z nabycia detalicznego. Dowód ten o tyle nie ma uzasadnienia, że skarżący nie powoływał się na taką okoliczność – nabywania złomu detalicznie, więc trudno uznać, że istniejąca ewidencja mogłaby potwierdzić taką tezę. Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt innych postępowań (szeroko rozumianych organów ścigania) w celu ustalenia czy nie ma tam istotnych dowodów na okoliczność handlu złomem, to Sąd podziela stanowisko organów, które odmówiły takiego "poszukiwania" dowodów. Skarżący nie precyzuje, co organ miałby znaleźć w aktach postępowań karnych, wobec czego brak nawet spełnienia warunków formalnych tego wniosku. Dodatkowym argumentem, za stwierdzeniem a priori, że wniosek ten nie przyniósłby żadnych istotnych ustaleń, jest treść dokumentów przedłożonych w postępowaniu przed sądem. Skarżący przedstawił dowód potwierdzający uniemożliwienie mu zapoznania się z aktami sprawy przez jego pełnomocnika, podkreślając, że w aktach znajdować się może także istotna dla sprawy opinia biegłego z dziedziny badania dokumentów, jednakże wiedza o tym postępowaniu tudzież przeprowadzonych dowodach pozostaje poza możliwościami jej pozyskania przez skarżącego – jego pełnomocnika. Trudno zgodzić się z powyższym twierdzeniem skarżącego. Należy zauważyć, że odmowa udostępnienia akt śledztwa [...] radcy prawnemu T.B. zawiera w uzasadnieniu postanowienia informację, że w tym postępowaniu skarżący jest reprezentowany przez dwóch obrońców. Oznacza to, że skarżący posiada pełną wiedzę (co najmniej może ją posiadać, o ile wykaże jakiekolwiek zainteresowanie) na temat postępowania prowadzonego przez prokuraturę. Z postanowienia o powołaniu biegłego z [...], na które wskazuje strona, wynika, że doręczone zostało skarżącemu, jak również obrońcom; oznacza to, że skarżącemu znana jest także treść opinii biegłego, prawdopodobnie została mu nawet doręczona. Może więc ją przekazać swojemu pełnomocnikowi w tej sprawie. Z punktu widzenia postępowania sądowego działania pełnomocnika procesowego są działaniami samej strony, stąd powoływanie się na okoliczność, że pełnomocnik ma utrudniony dostęp do postępowania czy dowodów, do których formalnie nieograniczony dostęp ma strona jest niezrozumiałe. Powyższe okoliczności potwierdzają z pewnością zasadność odmowy przeprowadzenia przez organy szeroko zakrojonego dowodu z akt postępowań karnych w celu poszukiwania istotnych dowodów. O ile takie są, powyższe okoliczności zdają się temu przeczyć, skarżący powinien się na nie wprost powołać. Odnosząc się do zarzutów skargi, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, należy wskazać, że znajduje ona wystarczające uzasadnienie w przepisach samej ustawy, które zostały przez organ powołane tj w art. 19 ust 1, który daje podatnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis odnosi się do rzeczywistego nabycia towarów i usług. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że konkretnie wymienione faktury pochodzące od wskazanych wyżej czterech podmiotów nie potwierdzają nabycia takiego towaru od tych podmiotów. Jest to wystarczająca przesłanka do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co do możliwości odliczenia takiego podatku przy zaistnieniu dodatkowych warunków, jest o tyle niezasadne, że stan faktyczny sprawy dotyczy okresu, kiedy orzeczenia Trybunału nie tworzyły porządku prawnego w Polsce. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.