I SA/Bd 980/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego M. S. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 980/11 UZASADNIENIE Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001 i 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazał pogarszającą się sytuację życiową i rodzinną spowodowaną złym stanem zdrowia, co powoduje niezdolność do pracy i generuje wysokie koszty leczenia. Ponadto skarżący podniósł, że niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku spowodowane było przede wszystkim brakiem zapłaty od kontrahentów za wykonane usługi w branży budowlanej. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynikało, że źródłem utrzymania skarżącego był dochód z tytułu renty w wysokości [...] zł miesięcznie. Skarżący zamieszkiwał wspólnie z żoną i dwoma synami, w mieszkaniu stanowiącym jego własność. Żona otrzymywała wynagrodzenie w kwocie [...] zł, synowie nie pracowali. Miesięczne koszty utrzymania wynosiły około [...] zł. Wydatki związane z utrzymaniem diety stanowiły [...] zł i dodatkowo [...] zł na leki. Ponadto skarżący posiadał zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł oraz wobec Banku Ochrony Środowiska i [...] o/W. z tytułu zaciągniętych pożyczek na łączną kwotę [...] zł. W zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 skarżący wykazał następujące przychody: za 2000 r. w wysokości [...] zł, a za 2001 r. w wysokości [...] zł, za 2002 r. i 2003 r. nie wykazał przychodu, za 2004 r. w wysokości [...] zł. W latach 2005-2007 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, jednak jej nie wyrejestrował. Ponadto w złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 zadeklarował: za 2005 r. i 2006 r. dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, natomiast za 2007 r. dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poza zaległościami podatkowymi objętymi przedmiotową decyzją, skarżący posiadał także zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odmówiły umorzenia zaległości podatkowej strony. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego wskazał, że jest ona istotnie trudna i w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, jednak korzystając z zasady uznania administracyjnego określonego w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej skarżący złożył skargę, w której wniósł o zmianę decyzji przez umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 d Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że analiza przesłanek umorzenia z urzędu jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po stronie beneficjenta pomocy występują bardzo poważne trudności finansowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę, słusznie uznały, że sytuacja życiowa (majątkowa i zdrowotna) skarżącego i jego rodziny jest trudna. Nie mniej organy podatkowe, przy zaistnieniu jednej z przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w postaci trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter wydawanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych decyzji, mogą odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym Sąd stwierdził, że trudna sytuacja materialna i życiowa podatnika nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 747/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd rozpoznając sprawę pominął konsekwencje wynikające z art. 2 i art. 67, art. 69 i art. 71 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać , iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia stanowił art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika, że orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie umorzenia determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powyższe przesłanki występując samoistnie lub łącznie stanowią podstawę wydanej w sprawie decyzji. Organy podatkowe uznały, że podatnik rzeczywiście pozostaje w trudnej sytuacji materialnej i finansowej (niskie dochody z tytułu renty i wynagrodzenia żony, utrzymanie dwóch bezrobotnych synów, zły stan zdrowia podatnika, wydatki na leki i w związku z koniecznością utrzymania diety, zaległości do ZUS oraz do banku z tytułu zaciągniętego kredytu) jednakże odwołując się do zasady powszechności opodatkowania oraz obowiązku płacenia podatków oraz do rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (zdarzenia szczególne, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych) odmówiły umorzenia zaległości podatkowych. Jak zatem wskazał NSA w wyroku z dnia 14 października przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie zostało wydane i w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. W tym zakresie podstawowe znaczenie posiada zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracyjny pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. NSA, odnosząc się do zaakcentowanej w zaskarżonej decyzji refleksji konstytucyjnej (obowiązek płacenia podatków) podniósł, iż w sprawie ograniczono się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania całkowicie pominięto konsekwencje wynikające z art. 2 i art. 67, art. 69 i art. 71 Konstytucji RP. W ocenie Sądu jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej należy mieć na uwadze, że zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynności ekonomiczne, finansowe, ale również socjalne. NSA podkreślił, iż uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela bowiem podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowanego między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec państwa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). W tym miejscu należy podkreślić, iż pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść pojęcia "ważnego interesu publicznego" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Zatem organ ponownie oceniając istnienie omawianej przesłanki w badanym stanie faktycznym powinien także mieć na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę ("interesu publicznego") przez pryzmat skutków wydanej decyzji. Będąc związanym wskazanym orzeczeniem NSA Sąd w obecnym składzie wskazuje, iż argumentacja organów podatkowych ogranicza się wyłącznie do art. 84 Konstytucji RP i nie obejmuje swoim zakresem art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 69 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Takie rozumienie "interesu publicznego" nie uwzględnienia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwiniecie ustaleń, a w tym prawnie chronionych wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. wobec czego orzeczono jak w sentencji.