I SA/Bd 984/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił dla I. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ dokonał następujących ustaleń faktycznych. Dnia [...] marca 2009r. wszczęto postępowanie kontrolne u I. R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń strony do protokołu kontroli oraz po przeprowadzeniu dowodów i dokonaniu oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona z tego uprawnienia nie skorzystała. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. zostało zaniżone o kwotę [...] zł, zaś za miesiąc grudzień 2007 r. o kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zostało to spowodowane niewykazaniem do opodatkowania otrzymanej w listopadzie 2007 r. zaliczki w wysokości [...] zł na zakup samochodu [...], zaś w grudniu 2007 r. otrzymanej zaliczki w wysokości [...] zł na zakup samochodu [...]. Jednocześnie w grudniu 2007 r. uwzględniono zwróconą nadwyżkę w wysokości [...] zł, która powstała po zrealizowaniu transakcji sprzedaży samochodu [...]. Powyższy wywód oparł organ na tym, że dnia [...] grudnia 2007 r. została wystawiona przez PHU I. R. faktura VAT nr [...] na rzecz [...] na wartość brutto w kwocie [...] zł (w tym podatek VAT w kwocie [...] zł), dokumentująca sprzedaż samochodu marki [...] rok produkcji 2007. Natomiast tytułem zapłaty za w/w fakturę na rachunek bankowy I. R. wpłynęło dnia [...] listopada 2007 r. [...] zł tytułem zaliczki oraz dnia [...] grudnia 2007 r. [...] zł. Zatem łącznie wpłynęła kwota o [...] zł wyższa niż wynika to z faktury. Analiza zapisów rachunku bankowego podatnika nie wskazuje, by dokonano jakiegokolwiek zwrotu środków na rzecz w/w podmiotu. Na wniosek pełnomocnika strony przesłuchano na tę okoliczność obie strony transakcji sprzedaży samochodu. I. R. potwierdziła, że kwota [...] zł stanowiła zaliczkę, która została zwrócona przy obiorze auta, ale dodała, że nie posiada dowodu potwierdzającego ten zwrot. Faktury VAT na zaliczkę nie wystawiono. A. R. potwierdziła, że wpłaciła zaliczkę na zakup samochodu [...] w kwocie [...] zł. Wskazała, że kwota [...] zł uzyskana w formie kredytu z GETIN BANK S.A. została przelana na konto sprzedającego, zaś odbioru pojazdu dokonał jej mąż, który odebrał również zwrot wspomnianej zaliczki. W trakcie kontroli I. R. przełożyła także wydruk historii rachunku bankowego wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej,z którego wynikało, że dnia [...] grudnia 2007 r. wpłynęła kwota [...] zł tytułem zaliczki na samochód marki [...] od nadawcy [...]. Analizując materiały zebrane w sprawie organ ustalił, że w 2007 r. kontrolowana zakupiła dwa pojazdy marki [...] tj. model [...] z roku 2008 o nr nadwozia [...] oraz [...]z roku 2008 o nr nadwozia [...]. Oba samochody zostały wykazane w inwentaryzacji sporządzonej przez [...] na dzień [...] grudnia2007 r. Jak podnosi organ zgodnie z art.19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr54, poz.535 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku zaliczek wpłacanych na poczet nabywanych towarów określa art.29 ust.2 w/w ustawy stanowiący, że obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Stosownie do art.106 ust.3 ustawy podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą tę okoliczność, datę otrzymania tej kwoty, cenę jednostkową zamówionych towarów lub usług bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę otrzymanej części należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenie prawa domagając się jej uchylenia w części dotyczącej wysokości zobowiązania za listopad 2007 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania. Wskazano, iż wpłacona przez A. R. kwota [...] zł miała jedynie charakter gwarancyjny – zabezpieczający wykonanie transakcji. Kwota ta zdaniem odwołującej się nie została zaliczona na poczet ceny i została zwrócona i dlatego nie była to część należności, o jakiej mowa w przywołanych przez organ podatkowy przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ wskazał, iż w dniu [...] maja 2009 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli dotyczące otrzymanej zaliczki w wysokości [...] zł, tym samym wykazując wartość podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł tj. o [...] zł wyższą od kwoty zadeklarowanej pierwotnie. Korekta nie uwzględniła jednak zwróconej w grudniu 2007 r. kwoty[...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ drugiej instancji uznał, iż zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma ustalenie, czy wpłacona przez kontrahenta A. R. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę, czy była jedynie uiszczona dla zabezpieczenia transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, że wystawiona przez odwołującą się oferta sprzedaży samochodu [...] znajdowała się w internecie i po telefonicznym uzgodnieniu warunków sprzedaży, dnia 30 listopada 2007 r. wpłacona została przez firmę [...] kwota [...] zł na firmowy rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w [...], Oddział [...]. Wpłata została opisana jako zaliczka na samochód [...][...] koloru czarnego. Organ przytoczył w tym miejscu przesłuchanie I. R., która potwierdziła przeznaczenie tej kwoty i dodatkowo zaznaczyła, że zaliczka została zwrócona pani R., gdy przyjechała po odbiór samochodu i że nie wystawiała żadnej faktury VAT na zaliczkę ani nie posiada dowodu zwrotu zaliczki. Jak wskazał organ zarówno odwołująca się jak i A. R. określiły przekazaną kwotę [...] zł jako zaliczkę. Tak samo został określony przelew bankowy dokonany [...] listopada 2007 r. na rachunek bankowy odwołującej się. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art.19 ust.11 ustawy o podatku od towarów. Od otrzymanej przez odwołującą się kwoty powinien być rozliczony podatek za miesiąc listopad 2007 r., jak również powinna zostać wystawiona faktura zgodnie z treścią przepisu art.106 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ powołał się w tym miejscu także na § 14 ust.1 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., nr 95, poz.798). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzeniem stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji jest zarówno faktura VAT z dnia [...] grudnia 2007 r., jak również wydruki z rachunku bankowego I. R. oraz protokoły przesłuchań stron transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odwołaniu nie kwestionowano faktu dokonania samej transakcji, a jedynie podniesiono zarzut błędnej oceny przez organ kwoty [...] zł jako zaliczki. Organ odwoławczy nie podzielił zdania odwołującej się, że powyższa kwota stanowiła zabezpieczenie transakcji i przyjął za organem pierwszej instancji, że była to zaliczka. Niemożliwe w opinii organu jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc listopad 2007r., gdyż spowodowałoby to zmniejszenie kwoty podatku za listopad 2007 r. przez brak opodatkowania zaliczki otrzymanej w tym miesiącu. Organ podkreślił także, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obniżył wartość podatku należnego za grudzień 2007 r. o równowartość podatku od kwoty [...] zł (o [...] zł). Wynikało to za faktu złożenia przez odwołującą się korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. po przeprowadzeniu kontroli, z której wynika, iż odwołująca się określiła kwotę podatku należnego do wpłaty za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę podatku należnego za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a więc o [...] zł niższą. Organ podkreślił, ze nie kwestionuje wartości transakcji sprzedaży samochodu, ale sam moment powstania obowiązku podatkowego, który odnośnie otrzymanej w dniu [...] listopada 2007 r. kwoty [...] zł zaliczki powstał w listopadzie 2007 r., zaś w stosunku do pozostałej kwoty w wysokości [...] zł w grudniu 2007 r. Dnia [...] listopada 2009 r. I. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej miesiąca listopada 2007 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest oczywiste, że wpłacona przez A. R. kwota [...] zł miała jedynie charakter gwarancyjny, zabezpieczający charakter transakcji. W opinii strony skarżącej kwota ta nie została zaliczona na poczet ceny i została zwrócona i w związku z tym nie powinna być traktowana jako część należności, o której mówią przepisy podatkowe cytowane przez organy podatkowe. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w odwołaniu uznał w/w kwotę za zaliczkę, od której należy zapłacić należny podatek VAT. W opinii strony skarżącej zarówno strona jak i jej pełnomocnik nigdy tak nie twierdzili. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 19 ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawiera regułę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego od zaliczek. Stanowi, że w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika należności a czynnością opodatkowaną (dostawa towarów, wykonanie usługi) musi istnieć bezpośredni związek, otrzymana część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Tożsama regulacja jest w prawie wspólnotowym. Przepis art. 10 ust 2 dyrektywy Rady 77/388EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej jako VI Dyrektywa, przewiduje, że w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Stosownie do art. 29 ust 2 ustawy o VAT obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Istota sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy otrzymana przez skarżącą w dniu [...] listopada 2007r. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust 11 i 29 ust 2 ustawy o VAT . Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w dniu [...] listopada na rachunek bankowy skarżącej prowadzony przez Bank Spółdzielczy w [...] Oddział [...] wpłynęła kwota [...] zł tytułem "zal. za [...] kolor czarny" (k-13 akt administracyjnych). Przesłuchana w dniu [...] czerwca 2009r. skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania "także w tym przypadku zaliczka została zwrócona pani R. . Ta zaliczka została zwrócona jak przyjechała po odbiór samochodu" (k-235 akt administracyjnych). Zeznania te korelują z zeznaniami świadka pani A. R., która do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2009r. zeznała, iż "na zakup samochodu dokonałam wpłaty zaliczki w wysokości [...] zł , nie pamiętam obecnie formy zapłaty , ale jeśli dobrze pamiętam był to przelew bankowy" (k-277 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, w oparciu o wskazane powyżej dowody organy prawidłowo przyjęły, iż kwota [...] zł w momencie jej uiszczenia stanowiła zaliczkę na poczet przyszłej transakcji i dotyczyła wpłaty za konkretny wybrany przez kontrahenta samochód. Konieczność zwrotu tej kwoty związana była z faktem, że instytucja finansowa z usług której korzystał kontrahent Skarżącej udzieliła kredytu na całą wartość transakcji i taką kwotę przelała na rachunek bankowy podatniczki (umowa kredytowa z dnia [...] grudnia 2007r. k-274-275 akt administracyjnych oraz wyciąg z rachunku bankowego Skarżącej k-13 akt administracyjnych) . Podkreślić również należy, iż do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Skarżąca nie powoływała się , iż wpłacona przez p. A. R. kwota miała charakter gwarancyjny. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organy zasadnie przyjęły, iż stosownie do art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o podatku do towarów i usług Skarżąca była obowiązana wystawić fakturę. Jednocześnie Sąd chciałby podkreślić, iż prowadzony przez Skarżącą spór co do charakteru otrzymanej kwoty ma w istocie znaczenie drugorzędne albowiem zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności , w szczególności: przedpłatę , zaliczkę, zadatek, ratę , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem bez względu na charakter otrzymanej zapłaty, jeżeli dotyczy ono konkretnej dostawy, z chwilą jej otrzymania powstaje obowiązek podatkowy co skutkuje koniecznością wystawienia faktury. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej miesiąca grudnia Sąd uznał, iż organy prawidłowo opodatkowały otrzymaną w tym miesiącu zaliczkę na samochód marki [...] oraz mając na uwadze dokonany przez Skarżącą zwrot kwoty [...] zł obniżyły podatek należy o kwotę [...] zł. W świetle powyższego uznając, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. jak też poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę oddalił. U. Wiśniewska Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka