I SA/Bd 99/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2010 r. J. M. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu wskazał na trudną sytuacje majątkową i finansową, spowodowaną niskimi zarobkami, zajęciem kont bankowych oraz licytacją majątku. Wnioskodawca powołał się również na trudną sytuację życiową spowodowaną tragiczną śmiercią [...]-letniego syna. Podał, że w związku z tym pogorszył się jego stan zdrowia ( problemy z sercem). Wskazał, że wpadł w depresję i nie był zdolny do pracy, przebywał na zwolnieniu lekarskim. Następnie wraz z żoną podjął terapię psychiatryczną. W jego opinii nieszczęście, które go spotkało doprowadziło do wielu negatywnych konsekwencji, albowiem po stracie syna nie potrafił właściwie zadbać o interesy rodziny, nie był w stanie zarabiać na życie i wypełniać ciążących na nim obowiązków. Zaznaczył, że posiadane środki finansowe przeznaczał na ratowanie zdrowia, w tym leczenie żony z choroby nowotworowej. Zdaniem skarżącego, w jego przypadku zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która umożliwia umorzenie zaległości. Dodatkowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przewidzianego przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Skarżący, w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podał, że ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że wnioskodawca aktualnie zatrudniony jest w wymiarze [...] etatu w Izbie Celnej w T. na stanowisku konserwatora, z wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. Ponadto pobiera rentę rodzinną przyznaną po śmierci syna w kwocie [...] zł (zajętą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na poczet posiadanych zaległości podatkowych). Zamieszkuje wraz z żoną i synem w wynajmowanym mieszkaniu w T., przy ul. [...] o powierzchni [...] m2. Zgodnie z przedłożonym do wniosku aktem notarialnym z dnia [...] r., w związku małżeńskim została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Małżonkowie z powodu faktycznej separacji prowadzą odrębne gospodarstwa domowe. Miesięczne koszty utrzymania lokalu wynoszą: [...] zł opłata za najem, [...] zł - czynsz, [...] zł opłata za energię elektryczną, [...] zł opłata za gaz, [...] zł opłata za telewizję kablową. Ponadto skarżący wskazał, że kwotę [...] zł przeznacza na spłatę raty pożyczki uzyskanej z ZFŚS, [...] zł przeznacza na zakup środków czystości, [...] zł - na odzież i bieliznę, [...] zł - na dojazdy do pracy oraz kwotę ok. [...] zł na wyżywienie. Wskazał, że nie posiada żadnego majątku. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2008 r. skarżący wykazał dochód w kwocie [...] zł, natomiast za 2009 r. - dochód z wynagrodzenia w kwocie [...] zł oraz dochód z renty – [...] zł. Rozpatrując złożony wniosek organ wskazał na przyczyny powstania zaległości. Podał, że podatnik prowadził od 01 marca 1995 r. do 01 listopada 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu, węgla opałowego oraz prowadzenia składnicy opałowej, dystrybucji gazów technicznych, handlu maszynami i sprzętem rolniczym, prowadzenia sprzedaży komisowej, kasacji pojazdów, usług remontowo-budowlanych i dekarskich, montażu centralnego ogrzewania. Zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem powstały w wyniku nieuregulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy wymienione w sentencji decyzji. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w okresie prowadzonej przez 10 lat działalności gospodarczej skarżący dobrowolnie dokonał wpłat jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników (PIT-4) za okres od grudnia 1999 r. do kwietnia 2001 r. oraz 2 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za maj i sierpień 2000 r. Pozostałe zobowiązania, w tym także z tytułu podatku od towarów i usług regulowane były w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał również na okoliczność nieskorzystania przez wnioskodawcę z szansy zredukowania prawie połowy swoich zaległości na drodze postępowania restrukturyzacyjnego. Podał, że część posiadanych zaległości podatkowych (podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł, podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł, podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł), była objęta wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r., złożonym przez skarżącego w związku z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił warunki restrukturyzacji w stosunku do zgłoszonych zaległości, ustalił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej i dodatkowo odrębną decyzją rozłożył jej płatność na 10 rat. Jednakże z uwagi na fakt, iż zobowiązany nie dokonał wpłaty całej wymaganej opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł, stanowiącej jedynie 15% posiadanych zaległości podatkowych i tym samym nie wywiązał się z warunków restrukturyzacji, postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. Zdaniem organu, powyższa bierność nie może pozostawać bez wpływu na obecną ocenę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do wskazywanej przez skarżącego okoliczności zaspokojenia posiadanych wierzytelności, w tym także zaległości wobec Urzędu Skarbowego, z dokonanej przez Komornika Sądowego licytacji nieruchomości położonej w L., organ podał, że z postanowienia Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynika, że dokonano podziału środków finansowych uzyskanych z licytacji wobec wszystkich wierzycieli, tj. Bank [...] w W. S.A., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Inspektorat w G., Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w G., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. oraz Urzędu Skarbowego w C. Z podziału środków na konto Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła jedynie kwota [...] zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Dokonując analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podnoszone okoliczności tragicznej śmierci syna i związane z tym następstwa w sytuacji zdrowotnej i finansowej wskazują na zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, mając na uwadze postawę strony w dążeniu do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych oraz fakt, że samodzielna działalność gospodarcza prowadzona na własny rachunek wiąże się ze swej strony z ryzykiem ponoszenia wszystkich związanych z nią konsekwencji, której skutki nie mogą w całości obciążać budżetu Państwa, organ odwoławczy kierując się zasadą uznania administracyjnego określoną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu zaległości. Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udzielenia ulgi, pomimo stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika; art. 120 w zw. z art. 121 tej ustawy poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sposób dowolny, z pominięciem obowiązujących przepisów prawa; art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez poczynienie dowolnych, sprzecznych z przepisami prawa ustaleń, skutkujących naruszeniem istotnego interesu prawnego strony; oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegające na uznaniu, iż umorzenie zaległości stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników będących w podobnej sytuacji materialnej, wywiązujących się ze swoich zobowiązań oraz uznaniu, że skarżący świadomie zaniedbywał swoje obowiązki i pozostawał bierny w zakresie starań mających na celu uregulowanie zadłużenia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, iż okoliczność tragicznej śmierci syna i związane z tym następstwa dotyczące sytuacji zdrowotnej i finansowej strony przemawiają za stwierdzeniem, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Oznacza to spełnienie podstawowej przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do problemów zdrowotnych skarżący podniósł, że zaczęły się one już w latach 90-tych i doprowadziły do zaniedbań w prowadzonej działalności gospodarczej polegających na nieregulowaniu bieżących zobowiązań podatkowych. Skarżący nie zgodził się jednocześnie z zarzutem niepodejmowania starań w celu wywiązania się z ciążących zobowiązań. W tym zakresie wskazał, że złożył wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, jednak ustalone przez organ warunki okazały się niemożliwe do spełnienia, gdyż nie był w stanie jednorazowo zapłacić kwoty [...] zł opłaty restrukturyzacyjnej. Skarżący nie zgodził się z możliwością spłacenia przedmiotowych zaległości w przyszłości. Stwierdził, że ze względu na jego stan zdrowia, wiek oraz sytuację rodzinną, bardziej prawdopodobne jest pomniejszenie zarobków niż ich zwiększenie. Zaznaczył, że rozmiar zadłużenia wyklucza jego spłatę za życia podatnika. W takiej sytuacji, zdaniem strony, domaganie się spłaty całości zadłużenia jest nielogiczne i niewykonalne. Umorzenie zaległości podatkowych w jego przypadku zgodne byłoby z ogólnymi zasadami równości wobec prawa, słuszności i sprawiedliwości społecznej. Nieuwzględnienie wniosku skarżącego i dalsze prowadzenie egzekucji zaległości doprowadzi do sytuacji, w której strona i tak będzie musiała skorzystać z pomocy Państwa w ramach opieki socjalnej, gdyż nie będzie mogła samodzielnie się utrzymać. Zdaniem skarżącego, organ odmawiając umorzenia zaległości podatkowych nie przedstawił żadnej przekonującej argumentacji. Wydane rozstrzygnięcie zapadło w oderwaniu od rzeczywistego stanu faktycznego i pozostaje w sprzeczności z dokonanymi przez organ ustaleniami. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, mamy do czynienia nie z uznaniowością, lecz z dowolnością w podejmowaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę skarżący podniósł, że zaniechania płatności nie miały nic wspólnego ze świadomym działaniem, lecz były spowodowane splotem nieszczęśliwych wydarzeń. W jego ocenie, wszystkie okoliczności, w tym obecny stan majątkowy, potwierdzają zasadność wniosku o umorzenie zaległości. Ponadto skarżący zarzucił, że organy nie są w stanie określić dokładnej wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na bałagan w dokumentacji finansowej. Konieczne jest zatem dokładne przeprowadzenie weryfikacji wyliczeń podatkowych przez niezależny Sąd w celu zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania. Dodatkowo podniósł, że ze względu na zwolnienie chorobowe i rehabilitację zmniejszeniu uległo jego wynagrodzenie i w marcu otrzymał jedynie kwotę [...] zł netto. Również przyznana renta uległa pomniejszeniu i Wojskowe Biuro Emerytalne ze względu na ponadnormatywne dochody strony osiągnięte w 2010 r. jednorazowo potrąciło kwotę [...] zł. Od maja 2011 r. potrącenia realizowane będą w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 06 czerwca 2011 r. stwierdził, że zarzut ustalenia błędnych kwot zaległości podatkowych jest niezasadny. Ponadto, zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r. nie przedawniło się z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości położonej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wnioskiem z dnia 12 czerwca 2010 r. domagał się umorzenia zaległości podatkowych argumentując niemożność uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa trudną sytuacją majątkową i zdrowotną spowodowaną niskimi zarobkami, zajęciem kont bankowych przez komornika, licytacją majątku, pogorszeniem stanu zdrowia oraz depresją spowodowaną nagłą śmiercią [...]-letniego syna oraz chorobą żony. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa , w myśl którego " organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym , może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Zawarte w § 1 zacytowanego powyżej przepisu sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Ustawodawca zatem organowi pozostawił swobodę wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio przez ten organ uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; jak również Ordynacja podatkowa 2005 r. Komentarz Mastalski ,B. Adamiak,, Wrocław 2005, s. 308. Należy podkreślić, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. O zaistnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, takich jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Organ zatem musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym, co należy podkreślić, ustalenie istnienia ww. przesłanek nie wiąże organu podatkowego, że nie musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie lub o umorzeniu zaległości podatkowych nawet wówczas gdy istnieje np. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny . Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, ze w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika ale korzystając z uznania administracyjnego odmówiły udzielenia ulgi. Jak wskazano wyżej w takiej sytuacji kontrola sądowa jest ograniczona gdyż Ustawodawca pozostawił organom prawo wyboru przyznania lub odmowy udzielenia ulgi nawet w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie gdy stwierdzono, iż w sprawie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika. A zatem w niniejszej sprawie pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika. Należy podkreślić, że w świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy całościowo i prawidłowo zebrały materiał dowodowy i na tej podstawie należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Jak wynika z akt sprawy sytuacja skarżącego była wzięta pod uwagę zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji w stwierdzeniach, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Sytuacja skarżącego jest w istocie niezwykle trudna, nie mniej jednak, co należy podkreślić, skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał już od początku działalności liczyć się z ryzykiem ponoszenia wszystkich konsekwencji, wynikających z tej działalności. Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyko związane z działalnością gospodarczą podatnika. Należy zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby podatnik, gdy wystąpią nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego z dnia podejmowania zaskarżonej decyzji, złożył ponowny wniosek o zastosowanie wobec niego wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.