I SA/Bd 990/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B.określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki S. G. V., poj. 1.870 cm3, rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) dalej: "u.p.a.", poprzez określenie zobowiązania podatkowego przy braku ku temu przestanek, przez błędną klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 oraz błąd w ustaleniach faktycznych w wyniku przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był pojazdem osobowym, podczas gdy skarżąca zakupiła pojazd z homologacją ciężarową, dwoma miejscami siedzącymi oraz z powierzchnią towarową oddzieloną płytą od kierowcy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania z art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki S. G. V. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć całkowicie przeszklone nadwozie i czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotele kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto ustalono, że pojazd posiada: poduszki powietrzne 4 szt., kurtyny powietrzne 2 szt., elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, głośniki w drzwiach 4 szt., klimatyzację automatyczną, napęd 4x4. Wewnętrzne ściany kabiny pojazdu, sufit i podłoga wykończone zostały tapicerką z elementami plastikowymi. Ponadto organ wskazał, że z informacji zawartej w piśmie z dnia [...]r. nadesłanej przez polskiego przedstawiciela producenta pojazdu – S.M.P. sp. z o. o. wynika, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Organ podniósł również, że w ofercie sprzedaży przedmiotowego pojazdu zamieszczonej przez stronę na portalu internetowym Otomoto.pl podano, iż przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym z homologacją na ciężarowy. Podatnik wymienił także szczegółowo wyposażenie pojazdu m.in: skórzaną wentylowaną tapicerkę, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, poduszki powietrzne x 6 (czołowe poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, boczne poduszki powietrzne, kurtyny dla przednich i tylnych siedzeń), podłokietnik x 2, CD sterowane w kierownicy, parktronic, blokadę zamka w drzwiach tylnych, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu, schowki w drzwiach przednich/tylnych, schowki w drzwiach bagażnika, schowek pod podłogą bagażnika, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, 3 punktowe pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń 3 szt. Ponadto organ wskazał na oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów R. T. z O., w którym kierownik warsztatu A. T. wskazał, że dokonana została zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i przystosowano go do przewozu pięciu osób poprzez zdemontowanie przegrody, zamontowanie dodatkowego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Na dokonanie zmian w pojeździe wskazał również P. Z., który do protokołu z dnia [...]. zeznał, że przedmiotowy samochód został przez niego nabyty jako ciężarowy. Pojazd był sprawny technicznie. Świadek podał również, że samochód wyposażony był jedynie w dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, posiadał oryginalną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej wykonaną z pleksi w ramie metalowej mocowaną do sufitu i na stałe połączoną z wanną metalową zamocowaną do podłogi śrubami oraz nitami. Do przedmiotowego samochodu zakupił komplet siedzeń (dwa fotele i kanapę) z tapicerką skórzaną wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa do zamontowania z tyłu. Nabył także boczki drzwi, podłokietnik znajdujący się między przednimi fotelami, rączki mocowane do podsufitki – 2 szt., roletę bagażnika, zaślepki z tworzywa sztucznego do tylnej kanapy i śruby do mocowania wyposażenia. Na okoliczność dokonanych zakupów świadek nie przedstawił żadnego dowodu. Zakup przedmiotowego samochodu tylko z dwoma przednimi fotelami oraz fakt zakupu dodatkowego wyposażenia potwierdziła również K. Z., co przedstawiła w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należało uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wynika to zarówno z informacji S. M. P. sp. z o. o., jak również z dokonanych przez organ oględzin. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, albowiem posiadały charakter odwracalny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarówno ścianę grodziową pojazdu, jak i siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz pozostałe elementy wyposażenia można było zamontować w prosty sposób. Odnosząc się do argumentacji strony, organ podkreślił, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych dokumentach, tj. w dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego strona - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie przez organ pierwszej i drugiej instancji, co skutkowało, pomimo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów z wyjaśnień pełnomocnika strony, dowodów z dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym uznaniem, że pojazd marki S. G. V. jest pojazdem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę dokumentacji fotograficznej, zeznań świadka A. T. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, który mógłby po zebraniu całego materiału dowodowego przez organy wydać opinię w przedmiocie tego, czy pojazd nabyty przez skarżącą w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym, czy też ciężarowym z uwagi na jego ówczesne wyposażenie oraz konstrukcję wewnętrzną; - art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie za nieudowodniony fakt, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był pojazdem osobowym, gdy okoliczność ta wynikała między innymi z dokumentu rejestracyjnego pojazdu, który jest dokumentem urzędowym, w konsekwencji czego organ jest związany jego treścią i zawartymi w nim ustaleniami; - art. 233 § pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona, a postępowanie winno zostać umorzone; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące nałożeniem na skarżącą zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki S. G. V. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – faktura zakupu samochodu, dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Powyższe było przyczyną nie złożenia przez skarżącą określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, iż jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu. Na wstępie podać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Na podstawie ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (Dz.U. z 1997r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Podnieść należy, że katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Mając na uwadze powyższe rozważania należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, iż główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omówionych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyżej przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06. Opisane okoliczności wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, zatem o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, iż samochód marki S. G. V. o numerze nadwozia [...]został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] r. S. M. P. Sp. z o.o. poinformowała, że samochody marki S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy – 5 osób) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych (k. 37 akt administracyjnych). Za trafne należy ocenić stanowisko organu, że dostosowanie pojazdu (uprzednio zarejestrowanego jako ciężarowy) do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, iż jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie okoliczność, że w momencie zakupu samochodu był wyposażony jedynie w dwa fotele, a część bagażowa była oddzielona pionową przegrodą z pleksi, nie może zmienić dokonanych przez organ ustaleń, gdyż pozostałe wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Zauważyć należy, że w trakcie oględzin w dniu 9 lipca 2012r. stwierdzono, iż samochód posiada: 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotele kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne 4 szt., kurtyny powietrzne 2 szt., elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz luterek zewnętrznych, głośniki w drzwiach 4 szt., klimatyzację automatyczną, napęd 4x4, wewnętrzne ściany kabiny pojazdu, sufit i podłoga wykończone zostały tapicerką z elementami plastikowymi (k. 41-53 akt administracyjnych). Wskazać nadto trzeba, iż oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za błędne. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach (w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy), prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne oraz fakt, że został zbudowany pierwotnie jako samochód osobowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie przegrody, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Podkreślić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pojazd marki S. G. V., wyprodukowany w 2006r., jest samochodem osobowym. W piśmie S. M. P. Sp. z o.o. podano, że przedmiotowe samochody opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. W niniejszej sprawie pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy, a następnie został przerobiony na samochód ciężarowy, co nastąpiło już w Danii, na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz duńskim świadectwie homologacji, natomiast zgodzić się należy z nimi, iż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. Zasadne jest zatem ustalenie, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zasadnie także organ podniósł, że w ofercie sprzedaży przedmiotowego pojazdu zamieszczonej przez stronę na portalu internetowym Otomoto.pl podano, iż przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym z homologacją na ciężarowy, wyposażonym m.in: w skórzaną wentylowaną tapicerkę, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, poduszki powietrzne x 6 (czołowe poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, boczne poduszki powietrzne, kurtyny dla przednich i tylnych siedzeń), podłokietnik x 2, CD sterowane w kierownicy, parktronic, blokadę zamka w drzwiach tylnych, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu, schowki w drzwiach przednich/tylnych, schowki w drzwiach bagażnika, schowek pod podłogą bagażnika, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, 3 punktowe pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń 3 szt. (k. 21-22 akt administracyjnych). W konsekwencji przyjąć należało, że organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech spornego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, iż przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 181 O.p. polegające na niepodjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę dokumentacji fotograficznej, zeznań świadka A. T. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej. Jak była bowiem o tym mowa, do klasyfikacji spornego samochodu, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W tym kontekście podać należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...]r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów R. T. z O., w którym kierownik warsztatu A. T. wskazał, iż dokonana została zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i przystosowano go do przewozu pięciu osób poprzez zdemontowanie przegrody, zamontowanie dodatkowego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (s. druga k. 38 akt administracyjnych). Na dokonanie zmian w pojeździe wskazał również P.Z., który do protokołu z dnia [...]. zeznał, że przedmiotowy samochód został przez niego nabyty jako ciężarowy, pojazd był sprawny technicznie, samochód wyposażony był w dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, posiadał oryginalną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej wykonaną z pleksi w ramie metalowej mocowaną do sufitu i na stałe połączoną z wanną metalową zamocowaną do podłogi śrubami oraz nitami. Do przedmiotowego samochodu zakupił komplet siedzeń (dwa fotele i kanapę) z tapicerką skórzaną wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa do zamontowania z tyłu. Zeznał, że nabył także boczki drzwi, podłokietnik znajdujący się między przednimi fotelami, rączki mocowane do podsufitki – 2 szt., roletę bagażnika, zaślepki z tworzywa sztucznego do tylnej kanapy i śruby do mocowania wyposażenia (k. 104-105 akt administracyjnych). Na okoliczność dokonanych zakupów świadek jednak nie przedstawił żadnego dowodu. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na wymontowaniu tylnej kanapy, zamontowaniu przegrody na śruby oraz nity, nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, iż zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano zgodnie z art. 191 O.p. swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Inne natomiast stanowisko skarżącej, ocena dowodów sama w sobie nie przesądza, że dokonane przez organy ustalenia są błędne. Odnośnie biegłego wskazać należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącą. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, iż sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej nie mogą mieć charakteru wiążącego. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z tym, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowego. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, że pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), przywrócenie go do stanu pierwotnego, zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną przykładowo w następujących wyrokach dotyczących tego typu samochodów: z dnia 6 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 1365/13; z dnia 4 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 895/13, sygn. akt I GSK 781/14, sygn. akt I GSK 695/13, sygn. akt I GSK 327/13, sygn. akt I GSK 1050/13, sygn. akt 1025/13, sygn. akt 535/13; z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1382/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 1270 /12(dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). W konsekwencji tut. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, wobec czego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska