I SA/Bd 990/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2018r. sprawy ze skargi T. T. O. T. Sp. z o. o. spółka komandytowa we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej T. T. O. T. Sp. z o.o. spółka komandytowa we W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez błąd w wykładni prawnej, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stosunku do strony zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku przybliżonych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. - wobec braku istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie zebranie i nie rozważenie całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określone w art. 33 § 1 i 2 O.p. podał, że T. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...]. jej udziałowcami zostali U. T. (450 udziałów), U. P. (450 udziałów) oraz T. [...] Sp. z o.o. - [...] (100 udziałów). W trakcie prowadzenia kontroli w dniu [...]. dokonano zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Aktem notarialnym z dnia [...]. Rep. [...] przekształcono kontrolowaną Spółkę w spółkę komandytową - T. [...] Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Wspólnikami Spółki są: U. T. (komandytariusz), U. P. (komandytariusz) oraz T. [...] Sp. z o.o. [...] (komplementariusz) - uprawniony do reprezentowania Spółki. Kontrola podatkowa w T. [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazanej straty za 2015r. oraz wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015r. wykazała nieprawidłowości w zakresie nabyć oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez firmę K. Spółka z o.o. - 21 faktur VAT o wartości netto [...] zł i podatek VAT- [...] zł oraz przez firmę K. [...] Sp. z o.o. - 1 faktura VAT o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W trakcie postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione przez [...] spółka z o. o. dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz T. Spółka z o. o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. W związku z powyższym stwierdzono, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2015r. niesłusznie wpisała do ewidencji nabyć VAT i dokonała odliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca - co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, w tym za październik 2015r. - [...] zł, listopad 2015r. - [...] zł i grudzień 2015r. - [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie transakcji z [...] sp. z o. o. dały podstawę do wskazania, iż przewidywana zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. może wynieść [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W ocenie organu, ustalone działania podatnika polegające na obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych stwarzają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto, w niniejszej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest również sytuacja finansowa spółki świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi środkami finansowymi do uiszczenia podatku. W tym zakresie organ podał, że zgodnie z oświadczeniem spółki (ORD-HZ) złożonym w toku kontroli podatkowej, skarżąca nie posiada nieruchomości oraz żadnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W złożonym bilansie za 2016r. spółka wykazała, iż na dzień [...]. posiadała środki trwałe o wartości [...] zł, w tym środki trwałe [...] zł. W badanym okresie spółka nie wykazała należności długoterminowych, natomiast zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek wynosiły [...] zł (na dzień [...] r.). W trakcie kontroli ustalono, iż w dniu [...]. oraz w dniu [...]. spółka zawarła z T. U. (wspólnikiem) umowę pożyczki (z terminem spłaty do 2021r.) na kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł z przeznaczeniem na realizację celów określonych przez spółkę. Na ostatni dzień roku 2016 spółka dysponowała zapasami towarów o wartości [...] zł. Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy na koniec 2016r. wynosiły - [...] zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe firmy przyjęły wartości [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016r. spółka zadeklarowała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód [...] zł). Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono, że w 2016r. spółka wykazała obrót w kwocie [...]zł, natomiast w okresie od stycznia do lipca 2017r. - [...] zł. Spółka w roku 2017r. nie dokonała żadnej wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie brak majątku, poziom osiąganych dochodów oraz wysokości posiadanego przez spółkę zadłużenia, a także charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, istnieje uzasadniona obawa, co do możliwości realizacji zobowiązania podatkowego, którego przewidywaną wysokość wraz z odsetkami określono na łączną kwotę [...]zł. Nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje również fakt, iż organ kontrolny wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami przybliżona kwota zobowiązania z tytułu ww. podatku za ten okres wyniesie łącznie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...]. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki ww. zobowiązania. Odnosząc się do podnoszonej okoliczności, iż spółka złożyła w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w kwocie [...]zł i pozostawiła ją do dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], co zdaniem strony powinno stanowić okoliczność wykluczającą wydanie zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na mocy art. 105b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", kaucja gwarancyjna przeznaczona jest na pokrycie powstałych po jej złożeniu zaległości podatkowych podmiotu. Natomiast w zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązania są zobowiązaniami przyszłymi w przybliżonej kwocie i nie ma możliwości wykonania dyspozycji zawartej we wskazanym przepisie. Możliwość zabezpieczenia kwoty złożonej kaucji gwarancyjnej zachodzi jedynie w toku postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przedłużył termin ważności złożonej kaucji do dnia [...] r., natomiast postępowanie wymiarowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r., nie zostało jeszcze wszczęte. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom spółki, zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że w stosunku do strony zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku przybliżonych należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. wobec braku istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostaną one wykonane; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie i nie rozważenie całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. W uzasadnieniu spółka podniosła, że okoliczność, iż nie dokonywała zakupów środków trwałych lub też innych znacznych składników majątkowych sam w sobie nie może przesądzać o braku możliwości zapłaty ewentualnych zobowiązań podatkowych. Strona podkreśliła, iż już w 2016r. osiągnęła z prowadzonej działalności dochód w kwocie [...]zł. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem dotyczącym istnienia nieprawidłowości, które zostały wskazane w protokole kontroli. Spółka stoi na stanowisku, że protokół nie jest aktem administracyjnym i nie wywołuje skutków prawnych w sferze prawa podatkowego, a ustalenia w postępowaniu podatkowym dokonane przez organ podatkowy mogą być odmienne. W tym zakresie podkreśliła, że do protokołu kończącego kontrolę podatkową złożyła szerokie zastrzeżenia, wskazując na braki w materiale dowodowym oraz pochopne wnioski wyciągane przez organ, jak również naruszenie przez organ pierwszej instancji przy zebraniu i kompletowaniu materiału dowodowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparcia tez i twierdzeń tam zawartych na niekompletnym materiale dowodowym przy przekroczeniu granic jego swobodnej oceny. Strona podniosła również, iż organ podatkowy pominął także okoliczność, że wspólnicy T. [...] Spółka z o. o. Spółka komandytowa prowadzą działalność gospodarczą i nie są tzw. znikającym podatnikiem, czy też podmiotem i osobami, które nie są znane organom podatkowym. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na jej majątku, o których mowa w art. 33 O.p., gdyż nie wskazano zarówno przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnych, jak i dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji. Odnosząc się do kwestii złożonej kaucji, spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zobowiązaniami podatkowymi przyszłymi, lecz z sytuacją, że zobowiązania te mogą zostać określone w innej wysokości aniżeli uczyniła to strona, przez organ podatkowy poprzez wydanie decyzji w przyszłości. Natomiast nie ma to wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, upływ jego terminu płatności, a tym samym na datę powstania zaległości podatkowej. Zatem kaucja na zabezpieczenie powstałych po jej złożeniu zaległości podatkowych dotyczy również tychże zaległości, które byłyby określone w decyzji wydanej w późniejszym okresie, ale dotyczącej okresu bezpośrednio po złożeniu kaucji. W konsekwencji, nie można przyjąć, że istniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonanie, gdyż w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji pozostawała kwota [...]zł tytułem kaucji gwarancyjnej złożonej w październiku 2015r. Skoro zakres kontroli dotyczył sprawdzenia prawidłowości wykazanej straty za 2015r. oraz podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015r., a spółka rozpoczęła faktyczną działalność dopiero w październiku 2015r., należało przyjąć, iż złożona kaucja gwarancyjna zabezpiecza ewentualnie określone zobowiązanie za wskazany okres. Powołując się na treść art. 105b ust. 8 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że nie można twierdzić, iż złożona kaucja gwarancyjna nie stanowi zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych. Spółka dodała, iż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie toczyło się żadne postępowanie, ani nie wystąpiły żadne okoliczności, z których wynikałoby, że kaucja winna zostać przeznaczona na zabezpieczenie, czy też zaspokojenie innych należności aniżeli wynikające z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 dalej "p.p.s.a."). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje z racji kwoty zaległości podatkowej oraz braku majątku który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa. Zdaniem podatnika obawa takowa nie występuje, gdyż w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji pozostaje kwota [...]zł złożona przez skarżącą tytułem kaucji gwarancyjnej. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być zatem również słaba kondycja finansowa podmiotu czy też nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy też dodać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło. Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Konieczne zatem jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839). Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są jedynie przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca nie zbywała majątku, ani nie podejmował innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy wskazał na okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych jako okoliczność stwarzającą obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Dodatkowo podnosi, że sytuacja finansowa strony świadczy o tym, iż nie dysponuje ona środkami finansowymi do uiszczenia podatku. Ustosunkowując się natomiast do akcentowanej przez stronę kwestii złożenia kaucji gwarancyjnej organ wyjaśnia, że kaucja ta przeznaczona jest na pokrycie powstałych po jej złożeniu zaległości podatkowych podmiotu, natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniami przyszłymi. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję. W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że organy podatkowe błędnie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy, z organem, że sytuacja finansowa Spółki jest słaba. Nie mniej organ pomija a raczej błędnie ocenia fakt dysponowania kaucją gwarancyjną złożoną przez podatnika. Zgodnie z art. 105b ustawy o VAT podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, po spełnieniu łącznie warunków wymienionych w tym przepisie może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Spełnienie warunków ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Stosownie natomiast do art. 105b ust. 8 ustawy o VAT zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku: 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. została przyjęta złożona przez stronę w dniu [...]. na konto bankowe organu podatkowego kaucja gwarancyjna w wysokości [...] zł . Kwota ta pozostaje cały czas w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Podkreślić również należy, że po pierwsze kwota kaucji wystarcza na pokrycie w całości kwot przybliżonych zobowiązań zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych ([...] zł , odsetki [...] zł) jak i w podatku od towarów i usług ([...] zł odsetki [...] zł) , po drugie strona przed wszczęciem kontroli podatkowej jak i w jej trakcie nie składała wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, po trzecie wreszcie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie toczyło się żadne inne postępowanie ani nie wystąpiły żadne okoliczności z których wynikałoby , że kaucja winna zostać przeznaczona na zabezpieczenie czy zaspokojenie innych należności aniżeli te które wynikają z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu w sytuacji zatem dysponowania przez organ kwotą złożoną przez Spółkę której wysokość wystarcza na pokrycie zobowiązań określonych w decyzji o zabezpieczeniu , wykazanie słabej kondycji finansowej podmiotu nie może stanowić uzasadnienia dla orzeczenia o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu organ nie może twierdzić, ze sytuacja spółki nie pozwoli na zapłatę zobowiązań jednocześnie dysponując kwotą [...]zł z której zgodnie z treścią przepisu ma możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska