I SA/Bd 994/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi Gminy J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy J. W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Decyzją z [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Gminie J. (skarżąca/Gmina) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013 roku. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług z tytułu zrealizowanych w 2013 r. inwestycji rozbudowy magazynu osadu odwodnionego w oczyszczalni ścieków we F. oraz stacji uzdatniania wody w L. Inwestycja korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, po zakończeniu została nieodpłatnie przekazana Zakładowi Usług Miejskich w J. będącemu samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Zakład ten realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, który składa deklaracje VAT wykazując usługi opodatkowane tym podatkiem, tj. usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Do wykonywania tych czynności zakład wykorzystuje infrastrukturę użyczoną mu przez Gminę. 3. Organ wskazał, że w pierwotnych deklaracjach VAT - 7, Gmina nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych inwestycji. Uczyniła to w korektach złożonych 21 kwietnia 2015 r., gdzie rozliczyła podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi w łącznej wysokości [...] zł, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz wnioskując o stwierdzenie nadpłaty za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. 4. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Dla tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Posiłkując się ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) organ ustalił definicję "samorządowego zakładu budżetowego" jako tworzonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie majątku i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania. Zakład budżetowy ma ustaloną w statucie odrębną strukturę organizacyjną, zakres działania, jest przy tym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Ze względu na stopień wyodrębnienia zakład budżetowy samorządu terytorialnego spełnia więc kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. 5. Organ wskazał art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i uznał, że na gruncie ustawy o VAT należy uznać zakład budżetowy gminy za jednostkę wykonującą działalność gospodarczą. W konsekwencji Zakład Usług Miejskich w J. realizujący zadania skarżącej, będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem wykonującym usługi m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, występującym jako strona umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca usług na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT – 7, działa jako, odrębny od Gminy, podatnik VAT. 6. Organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, powstałe w wyniku realizacji inwestycji przez skarżącą składniki majątkowe zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu, który jako użytkownik tego majątku wykorzystuje go do wykonywania we własnym imieniu czynności opodatkowanych. Organ powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji, albowiem nie spełnia ona warunków z tego przepisu. Gmina i jej zakład budżetowy, mimo iż funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych tym podatkiem. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary bądź usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu pozostaje bez znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia, gdyż podmiot, który otrzymuje nieodpłatnie towary bądź usługi nie ponosi obciążenia podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiot, który je przekazuje nieodpłatnie, dokonuje czynności spoza sfery opodatkowania VAT. Dlatego czynność nieodpłatnego udostępnienia przez skarżącą zrealizowanych inwestycji na cele związane z działalnością jej zakładu budżetowego, bez względu na sposób jej wykorzystania przez ten zakład pozostaje, w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ustawy o VAT, poza zakresem VAT. 7. Jak wskazał organ, wbrew zarzutom, w toku postępowania nie dopatrzono się naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), bowiem skoro rozpatrując sprawę stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w korektach deklaracji, organ był zobowiązany do wydania decyzji, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie naruszono też art. 120 O.p., w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przez pominięcie w decyzji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przytaczane wyroki TSUE czy polskich sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, nie stanowią dla organów podatkowych źródła prawa stosowanego, są jedynie wskazówką interpretacyjną. Natomiast inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie stanowi sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna. 8. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r. dalej Dyrektywa VAT), przez przyjęcie, że nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków finansowych poniesionych na realizację wskazanych inwestycji, które po zakończeniu zostały przekazana do używania przez samorządowy zakład budżetowy Gminy, tj. zakład komunalny; - art. 120 O.p. w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. UE L 2003.236.17) przez pominięcie w decyzji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z prawem; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p., przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury przekazanej do użytkowania na rzecz zakładu budżetowego. 9. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że z uwagi na szczególny charakter powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym, nie można odmawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury, która wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej VAT realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego. Zdaniem skarżącej argumentacja organu zmierzająca do udowodnienia, że zakład budżetowy w opisanym stanie faktycznym jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest bezprzedmiotowa, bo skarżąca tego nie kwestionuje. Argumentacja Gminy zmierza natomiast do wykazania, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury, wykorzystywanej przez utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w opinii strony, zarówno złożone korekty jak i wnioski o zwrot nadpłaty nie powinny być kwestionowane. 10. W kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy VAT, skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Zwróciła uwagę, że w sprawie konsumentem nie jest Gmina, ale jej mieszkańcy korzystający z wybudowanej infrastruktury. Stąd brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przez Gminę w zasadniczo narusza zasadę neutralności. Skarżąca dodała, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć, jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Trybunału, przychylają się do niego również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. 11. W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że wytworzona infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w tym przypadku przez jej zakład budżetowy, który opodatkowuje usługi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczone na rzecz mieszkańców Gminy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i w oparciu o wywiedzione z nich wspólne przesłanki uzasadniające prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazała, że je spełnia, ponieważ zarówno Gmina jak i Zakład posiadały (i posiadają obecnie) status czynnych podatników VAT, bowiem: przekazała swojej jednostce organizacyjnej mienie wytworzone w toku inwestycji w drodze czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, mienie powierzone jednostce służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomiędzy Gminą a jej zakładem istnieje ścisły związek prawny i ekonomiczny, oraz nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony dotyczący wytworzenia infrastruktury dotyczył nakładów ponoszonych z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. 12. Skarżąca podniosła, że brak prawa do odliczenia VAT naliczonego znacząco zakłóca konkurencję. Zdaniem Gminy, gdyby inwestycje takie, jak w sprawie, były prowadzone przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o.o.), to podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego VAT naliczonego. Kosztem wytworzenia danej infrastruktury przez prywatnego inwestora byłby koszt netto (a nie koszt brutto). Tymczasem Gmina, będąc podmiotem działającym w sferze prawa administracyjnego i w narzuconych mu przez ten specyficzny reżim ograniczeniach co do formy realizacji zadań własnych, przekazuje swój majątek w ramach swojej struktury organizacyjnej w trwały zarząd własnym jednostkom organizacyjnym, nie wyzbywa się przy tym jednak własności tego majątku, ani nie zrzeka się prawa do decydowania o istotnych sprawach dotyczących tego majątku, a w szczególności o jego przeznaczeniu lub nie) do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT. 13. W zakresie naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął wnioski wynikające z analizy przepisów prawa wspólnotowego (art. 168 Dyrektywy VAT) oraz ich wykładni ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału. Natomiast co do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. podała, że brak było podstaw prawnych do zakwestionowania jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład. 14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd podzielił. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla zaskarżoną decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy w granicach skargi, nie jest jednak związany jej zarzutami, wnioskami ani podstawą prawną. Sąd rozstrzygając w sprawie nie podzielił argumentacji skarżącej opartej na akceptacji stanowiska, że Gmina i jej zakład budżetowy są oddzielnymi podatnikami VAT, mimo, że to stanowisko nie było między stronami sporne. 16. Na wstępie Sąd zauważa, że problematyka odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo wątpliwości związane z relacjami pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym zostały wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, który w powołanym orzeczeniu co do zasady podzielił tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem swojej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy uwzględnić brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Trybunał w swoich wywodach odwołał się do szeregu innych wydanych przez siebie wyroków, w których prezentował już takie stanowisko. 17. Uwzględniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) podjął uchwałę o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdził w niej, że gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. 18. Uwzględniając kryterium samodzielności podatnika określone w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powołanych powyżej uchwałach, które mają tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. 19. Przenosząc powyższe rozstrzygnięcia na grunt stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, że skarżąca wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, odzwierciedlającego regulacje zawarte w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w rozumieniu tego przepisu zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz sp. j.), C-137/02 (Faxworld). Organ odnosił się do tych orzeczeń wskazując, że nie są dla niego formalnym źródłem prawa. Zdaniem organu, relacje pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym, przy akceptacji tezy, że są one odrębnymi podatnikami, w przypadku wybudowania przedmiotowej infrastruktury przez Gminę i następczym przekazaniu jej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu sprawia, że nie zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 20. Tymczasem, przy pewnej korekcie argumentacji skarżącej, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wyraża ona uzasadnione stanowisko, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wskazanych w skardze inwestycji. Prawo takie przysługuje skarżącej jednak nie z powodu konieczności uwzględnienia zasady neutralności VAT, lecz z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od skarżącej podatnikiem. Skutkiem tego zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje wyłącznie Gmina. W konsekwencji, jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie nieodpłatnie przekazuje do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Takie przekazanie bowiem następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. 23. Mając na uwadze powyższe wywody, które przesądzają zasadę co do prawa skarżącej do realizacji odliczenia VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach nabycia towarów i usług przy realizacji rozbudowy magazynu osadu odwodnionego w oczyszczalni ścieków we F. oraz stacji uzdatniania wody w L., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeanalizować zasadność złożonych przez skarżącą korekt deklaracji w kontekście dokonanego wymiaru. 24. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (suma wpisu oraz kosztów zastępstwa).