I SA/Bd 997/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] S. Sp. z o. o. w A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił wobec Spółki z o.o. S. (skarżącej/spółki) przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. w łącznej kwocie należności głównej 242.108,00 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 72.640,00 zł, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. w łącznej kwocie należności głównej 242.108,00 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 72.640,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Zdaniem skarżącej w jej wypadku organ bezzasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia na jej majątku na poczet przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wykazując, że zaszły przesłanki do jej zastosowania. Jednocześnie pismem z dnia [...] lipca 2017r. odwołanie od przedmiotowej decyzji złożyła Pani Z. X. J. wskazując, iż działa jako pełnomocnik spółki (pełnomocnictwo było przedłożone na etapie kontroli podatkowej). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2017r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 33 § 1 O.p. regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz określający przesłanki takiego zabezpieczenia. Organ wskazał, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podniósł, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", to jednak przykładowo wylicza okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności podanych w powyższym przepisie ma charakter otwarty, co zdaniem organu oznacza, że podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być również inne zdarzenia nie wymienione w tym przepisie, jeżeli organ podatkowy wykaże ich związek z wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zaznaczył przy tym, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Dodał, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy podatkowe są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest sytuacja finansowa, bądź też szerzej - sytuacja majątkowa skarżącej spółki, świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej (prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach) oraz sprzedaży hurtowej, wyrobów tekstylnych, mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego, sprzedaży gier i zabawek, odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz pozostałych artykułów użytku domowego. W większości są to towary pochodzenia chińskiego, nabywane w Centrurn Handlu Hurtowego w W. . Swoją ocenę organ oparł na analizie m.in. bilansów sporządzonych na dzień [...] grudnia 2015r. i na dzień [...] grudnia 2016r., rachunków zysków i strat sporządzonych za okres od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2015r., za okres od [...] stycznia 2016r. do [...] grudnia 2016r., informacji dodatkowych do sprawozdania finansowego na dzień [...] grudnia 2015r. i na dzień [...] grudnia 2016r., zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za 2015r. i 2016r. oraz zestawienia danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do kwietnia 2017r. W oparciu o te dokumenty organ ustalił, że w analizowanych latach prowadzona przez spółkę działalność była niedochodowa. Spółka ponosiła stratę, generowała zapasy, stan zadłużenia wzrastał (na koniec 2015r. zadłużenie przedsiębiorstwa wyniosło ogólnie 95,20%, na koniec 2016r. - 97,38%). Wskaźniki płynności kształtowały się poniżej oczekiwanych wartości. Wskaźnik płynności szybkiej spółki w 2015r. wyniósł 0,02, natomiast w 2016r. wyniósł 0,05. Posiadany przez spółkę majątek obrotowy w 2016 r. pokrył wartość zobowiązań krótkoterminowych. Zdaniem organu oceniając spółkę pod kątem jej wypłacalności w danym momencie, wykorzystując do tego celu jedynie środki pieniężne zdeponowane w kasie i na rachunkach bankowych, należy stwierdzić, iż w 2016r. firma była w stanie spłacić jedynie nieco ponad 3% swoich zobowiązań bieżących. Ponadto czas niezbędny do zapłaty bieżących zobowiązań w 2016r. zdecydowanie wydłużył się i wyniósł około 190 dni (w 2015 r. - 147 dni), z kolei okres w którym spółka odzyskiwała swoje należności od kontrahentów wynosił w 2016r. około 2 dni (wzrost z poziomu 1 dnia w 2015r.). Organ podał ponadto, że z rocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej starty CIT-8, złożonych przez spółkę wynika, że w 2015 roku jej dochody wyniosły 5.607,41 zł, przy przychodach na poziomie 4.731.467,65 zł, a w 2016 roku - 11.336,81 zł, przy przychodach 4.919.901,55 zł. Z kolei, w składanych deklaracjach VAT-7 za lata 2015-2016 oraz za okres od stycznia do kwietnia 2017r., spółka wykazała obrót w łącznych kwotach odpowiednio 4.712.817,00 zł, 4.905.878,00 zł i 1.321.090,00 zł, pozostałe nabycia w łącznych kwotach 4.722.125,00 zł, 4.967.034,00 zł oraz 1.339.309,00 zł. Spółka w analizowanym okresie nie wykazywała kwot podatku od towarów i usług do zapłaty, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ podniósł ponadto, że spółka nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia uzasadniają przypuszczenie, że spółka najprawdopodobniej nie będzie w stanie wypracować dochodów pozwalających na pokrycie przewidywanych zobowiązań w podatku do towarów i usług, związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym za III i IV kwartał 2013r. Wskazano również, że spółka na koniec 2016r. wykazała środki pieniężne w kwocie 92.821,11 zł, jednakże powyższe środki są niewystarczające na pokrycie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona kwota wyniesie 242.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę 72.640,00 zł. Ponadto, na etapie czynności zabezpieczających, organ egzekucyjny ustalił, iż spółka nie posiada środków pieniężnych. Próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki, okazała się nieskuteczna z powodu braku środków. Nieskuteczne były także próby podjęcia czynności zabezpieczających przez poborcę skarbowego w dniu [...] lipca 2017r., z uwagi na brak w siedzibie spółki osoby upoważnionej do podpisywania dokumentów dot. zabezpieczenia. Dopiero w dniu [...] sierpnia 2017r. udało się dokonać zajęcia posiadanych przez spółkę środków transportu, w postaci samochodu osobowego Audi Q5, rok produkcji 2011, oraz samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 519 CDI, rok produkcji 2010, które to zajęcia nie pokrywają całości kwoty zabezpieczenia. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził czynności mające na celu ustalenie czy zaistniały przesłanki wskazujące na konieczność dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku spółki, zgodnie z art. 33 O.p. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego na zaistnienie przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika ma wpływ również charakter ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej. W toku kontroli stwierdzono, że transakcje wykazywane przez skarżącą z kontrahentami wymienionymi w decyzji, w III i IV kwartale 2013 r. miały charakter fikcyjny. Zdaniem organu mechanizm postępowania, w wyniku którego spółka ewidencjonując fikcyjne transakcje, mogła uzyskiwać korzyść polegającą na legalizowaniu towaru, wzbudza uzasadniona obawę, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostanie wykonane. Organ dodał przy tym, że działania spółki nie są wynikiem błędu lub innych obiektywnych zdarzeń, pozwalających sądzić o chęci rzetelnego rozliczenia się ze wszystkich zobowiązań, lecz wysoce prawdopodobnym działaniem świadomym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącej, a tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jej majątku, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie decyzji bez jakiegokolwiek rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na domniemaniach organów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wymienione w treści art. 33 O.p., a podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie dokonał także żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku uzasadniającego podejrzenie, iż zmierzają do utrudnienia egzekucji, oparcie zaskarżonej decyzji min. o ustalenia niezakończonego postępowania kontrolnego, które w opinii pełnomocnika są wręcz fałszywe, a fakty i dowody interpretowane w sposób niezgodny z rzeczywistością, logiką i doświadczeniem życiowym; jako podstawę do dokonania zabezpieczenia wskazano prowadzone postępowanie kontrolne, które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, zatem powoływanie się na ustalenia tegoż postępowania stanowi rażące nadużycie, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia skarżącemu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia i wskazania z czego wynikają naliczone kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy szczegółowego wykazania podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - błąd w ustaleniach faktycznych podlagajacy na bezpodstawnym przyjęciu i błędnej ocenie, iż sytuacja ekonomiczna skarżącej spółki wskazuje, iż nie będzie ona w stanie wykonać ewentualnie stwierdzonych, przyszłych zobowiązań podatkowych, - rażące naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie przy braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza: wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane, wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ wnioskujący o dokonanie zabezpieczenia oraz organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazały, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, - dokonanie zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku jakichkolwiek czynności doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje treść pisma Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2017 r., w związki z prowadzoną wobec skarżącej, na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2016 r., kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. We wniosku tym wskazano na przyszłe zobowiązanie podatkowe w kwocie 242 108,00zł oraz 71 472,00zł odsetek (k. 11). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie zastosowano art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy wyjaśnić, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., I FSK 1548/17). Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017r., I FSK 259/16). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (umowa spółki z dnia [...] stycznia 2009r., akt notarialny Repertorium A nr347/2009) w zakresie sprzedaży detalicznej (prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach) oraz sprzedaży hurtowej, wyrobów tekstylnych, mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego, sprzedaży gier i zabawek, odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz pozostałych artykułów użytku domowego. W większości są to towary pochodzenia chińskiego, nabywane w Centrum Handlu Hurtowego w W. K.. Dokonując analizy sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. bilansach sporządzonych na dzień [...] grudnia 2015 r. i na dzień [...] grudnia 2016 r., rachunku zysków i strat sporządzonych za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r., za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego na dzień [...] grudnia 20] 5 r. i na dzień [...] grudnia 2016 r., zestawieniu dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za 2015 r. i 2016 r., zestawieniu danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2017 r. Z przedłożonego rachunku zysków i strat wynika, że Spółka w 2015 r. poniosła stratę netto w wysokości 32.163,58 zł, a 2016 r. zakończyła stratą w wysokości 25.916,36 zł. Przychody netto ze sprzedaży za 2015 r. wyniosły 4.712.814,83 zł, a w 2016 r. wyniosły 4.905.878,68 zł, przy czym koszty działalności operacyjnej wyniosły odpowiednio: na koniec 2015 r. - 4.743.912,39 zł i na koniec 2016 r. - 4.929.720,55 zł. Na podstawie bilansów za lata 2015-2016 oraz informacji dodatkowych ustalono, iż kapitał podstawowy Spółki zarówno na koniec 2015 r. jak i na koniec 2016 r. wynosił 150.000,00 zł. Kapitał własny przyjął wartości: 96.945,00 zł i 69.609,45 zł. Aktywa trwałe w 2015 r. przyjęły wartość 15.894,08 zł, a w 2016r. - 9.741,54 zł. Na aktywa trwałe składają się: środki transportu: samochód osobowy marki Audi Q5 rok produkcji 2011 oraz samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Sprinter rok produkcji 2010. Spółka w analizowanych okresach (2015-2016) nie wykazała należności długoterminowych. Spółka wykazała natomiast zapasy w kwotach odpowiednio: 1.969.620,30 zł i 2.517.961,47 zł oraz należności krótkoterminowe, które przyjęły wartość 16.741,29 zł i 30.856,81 zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2015r. stanowiły wartość 1.921.993,77 zł z tytułu dostaw i usług: o okresie spłaty do 12 miesięcy - 1.589.645,12 zł i z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych 15.840,39 zł i inne - 316.508,26 zł, a na koniec 2016 r. - 2.586.759,13 zł z tytułu dostaw i usług: o okresie spłaty do 12 miesięcy - 2.127.853,54 zł i z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych 12.771,78 zł i inne - 446.133,81 zł. Zobowiązania długoterminowe nie wystąpiły. Spółka wykazała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwotach odpowiednio: na koniec 2015 r.- 12.448,68 zł i na koniec 2016 r. - 92.821,11 zł. Oceniając Spółkę pod kątem jej wypłacalności w danym momencie, wykorzystując do tego celu jedynie środki pieniężne zdeponowane w kasie i na rachunkach bankowych, stwierdzono, iż w 2016 r. firma była w stanie spłacić jedynie nieco ponad 3% swoich zobowiązań bieżących. Ponadto czas niezbędny do zapłaty bieżących zobowiązań w 2016 r. zdecydowanie wydłużył się i wyniósł około 190 dni (w 2015 r. - 147 dni), z kolei okres w którym Spółka odzyskiwała swoje należności od kontrahentów wynosił w 2016 r. około 2 dni (wzrost z poziomu 1 dnia w 2015 r.). Z rocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej starty CIT-8, złożonych przez Spółkę, wynika natomiast, że w 2015 roku dochody Spółki wyniosły 5.607,41 zł, przy przychodach na poziomie 4.731.467,65 zł, a w 2016 roku - 11.336,81 zł, przy przychodach 4.919.901,55 zł. Z kolei, w składanych deklaracjach VAT-7 za lata 2015-2016 oraz za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., Spółka wykazała obrót w łącznych kwotach odpowiednio 4.712.817,00 zł, 4.905.878,00 zł i 1.321.090,00 zł, pozostałe nabycia w łącznych kwotach 4.722.125,00 zł, 4.967.034,00 zł oraz 1.339.309,00 zł. Spółka w analizowanym okresie nie wykazywała kwot podatku od towarów i usług do zapłaty, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Spółka nie posiada także majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Co warte podkreślenia, wszystkie te dane wynikają z dokumentacji jaką przedstawił podatnik i ostatecznie nie zostały przez niego zakwestionowane, dlatego WSA przyjął je i uznał, że jest to sytuacja wystarczająca, by uznać istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż niewątpliwie wykazano, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organy wywiązały się ze swego obowiązku przedstawiły okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. Bilanse sporządzone na dzień [...] grudnia 2015r. i na dzień [...] grudnia 2016r., rachunki zysków i strat sporządzone za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r., za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., informacje dodatkowe do sprawozdania finansowego na dzień [...] grudnia 2015 r. i na dzień [...] grudnia 2016 r., zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za 2015 r. i 2016 r., zestawienie danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2017r. Straty, wartości kosztów działalności operacyjnej, wysokość kapitału podstawowego i własnego, aktywa trwałe (samochód osobowy marki Audi Q5 rok produkcji 2011 oraz samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Sprinter rok produkcji 2010). Brak należności długoterminowych, zapasy oraz należności krótkoterminowe i zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2015r. Wysokość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach wynikała z dokumentów, a zestawienie ustalonych wartości pozwalało na wniosek jaki wyciągnęły organy, iż prowadzona przez Spółkę działalność była niedochodowa, Spółka ponosiła stratę, generowała zapasy, stan zadłużenia wzrastał. Rację ma organ oceniając, że wykorzystując do tego celu jedynie środki pieniężne zdeponowane w kasie i na rachunkach bankowych, w 2016 r. firma była w stanie spłacić jedynie nieco ponad 3% swoich zobowiązali bieżących. Ponadto czas niezbędny do zapłaty bieżących zobowiązań w 2016 r. zdecydowanie wydłużył się i wyniósł około 190 dni (w 2015 r. - 147 dni), z kolei okres w którym Spółka odzyskiwała swoje należności od kontrahentów wynosił w 2016 r. około 2 dni (wzrost z poziomu 1 dnia w 2015 r.). Trafnie zauważono, że Spółka na koniec 2016 r. wykazała środki pieniężne w kwocie 92.821,11 zł, jednakże powyższe środki są niewystarczające na pokrycie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona kwota wyniesie 242.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę 72.640,00 zł. Ponadto, istotnym jest to, że, na etapie czynności zabezpieczających, organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada środków pieniężnych. Nie podważono, iż podjęta na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] oraz [...] w dniu [...] czerwca 2017 r., próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, okazała się nieskuteczna z powodu braku środków, co wynika z zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z dnia [...] czerwca 2017r., przesłanego przez Bank Zachodni WBK S.A. Nieskuteczne były także próby podjęcia czynności zabezpieczających przez poborcę skarbowego w dniu [...] lipca 2017 r., z uwagi na brak w siedzibie Spółki osoby upoważnionej do podpisywania dokumentów dot. zabezpieczenia. Dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r. udało się dokonać zajęcia posiadanych przez Spółkę środków transportu, w postaci samochodu osobowego Audi Q5, rok produkcji 2011, nr rej. CAL 884N oraz samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 519 CDI, rok produkcji 2010, nr rej. CAL 184N, które to zajęcia nie pokrywają całości kwoty zabezpieczenia. Nie można pomijać faktu, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się z powodu wniosków, jakie pojawiły się w związku z zebranym materiałem kontroli podatkowej, mianowicie tego, że spółka ewidencjonowała fikcyjne transakcje, co szczegółowo opisano na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. Podejrzenie o uczestnictwo w obrocie z podmiotami fikcyjnymi niewątpliwie może dopełnić obraz obawy o zapłatę podatku, jaki w przyszłości zostanie wyliczony w związku z takim postępowaniem. Sąd nie uznał za zasadne argumenty skargi, które w uzasadnieniu zmierzają do żądania jednoznacznego przesądzenia, że spółka nie zapłaci zobowiązań przyszłych, jako warunku poprawności decyzji. Stoi to w sprzeczności z tym, że organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania, a jedynie ma uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, organ ocenił również wskaźniki płynności, które prawidłowo ocenił jako poniżej oczekiwanych. W skardze pełnomocnik pisze o potrzebie analizy wzajemnej struktury poszczególnych czynników ekonomicznych, niemniej nie przedstawia żadnych wyliczeń, które podważałyby metodę, jaką przyjęto w decyzji. Ogólne stwierdzenia i oczekiwania nie mogą zostać uznane przez Sąd za wystarczające do uchylenia decyzji, gdy w niej znalazły swe miejsce konkretne wartości wynikające z dokumentów a wnioski mieszczą się w tym, co ustalono. Zarzut braku refleksji nad sytuacją finansową w świetle udokumentowanych danych, jaki podniesiono w skardze mija się z rzeczywistością, a fakt, na który skarżąca wskazuje, tj. braku możliwości oceny standingu finansowego podatnika (s. 8 skargi), wskazuje w tych okolicznościach na brak możliwości ustalenia innego stanu firmy niż ten przyjęty przez organ. Nie jest wystarczającym to, że podatnik uiszczał dotychczasowe zobowiązania podatkowe, gdyż jak wynika z kontroli oceniane są one jako wartości nieprawidłowe. Nie znajduje też poparcia stanowisko skarżącej, że jej zła kondycja finansowa wynika z zabezpieczeń, jakie dokonał organ, gdyż te miały miejsce w 2017r., a badano 2015 i 2016r. Jednocześnie nie można skutecznie powoływać się na to, że samo postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest na początkowym etapie. Jak wskazano w decyzji, transakcje wykazywane przez skarżącą z kontrahentami wymienionymi w decyzji, w III i IV kwartale 2013 r. miały charakter fikcyjny, gdyż stwierdzono, że będące kontrahentami Spółki, ustalone przedsiębiorstwa faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tj. nie dokonywały faktycznych dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami. Kontrahenci ci, nie mieli również otwartych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co świadczy o braku formalnie zatrudnionych pracowników, którzy umożliwialiby realizację transakcji. Podstawę ustaleń stanowiły nadesłane przez inne organy podatkowe informacje, decyzje, wydruki, dane o obowiązkach podatkowych podmiotów. Chodziło łącznie o 48 faktur VAT, na łączną kwotę netto 1.090.268,00 zł, podatek VAT - 250.761,14 zł. Należy przypomnieć, że postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne. Nie sposób więc uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. (wyrok NSA z 3 grudnia 2014r., I FSK 727/14). Z kolei, ratio legis art. 33 § 1 i 2 o.p. jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013r., I FSK 1261/12). Mając na względzie powyższe, zarzucane naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 33 § 1 O.p. nie miało miejsca. W konsekwencji nie uznano za zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie WSA kontrolowana decyzja nie tylko poprawnie odwołuje się do stanu faktycznego jak i prawnego, ale jest szczegółowa, jej uzasadnienie wyczerpuje wszystkie wymogi jakie stawiane są tego typu decyzjom. Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent