I FSK 1548/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 144/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 144/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 września 2016 r. określającą przybliżone kwoty: zwrotu podatku VAT za październik 2014 r., zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenie tych kwot na majątku skarżącego. 2.2. Podstawą powyższych decyzji były ustalenia organów poczynione w ramach postępowania kontrolnego, które wykazały, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "M." Sp. z o.o. Sp. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy fakturowi "M." nigdy nie byli fizycznie w posiadaniu towaru handlowego - oleju napędowego i paliwa, firmy prowadzone przez dostawców paliwa "M." zostały założone w celu dokonywania wyłudzeń podatku od towarów i usług oraz wystawiania fikcyjnych faktur. Zdaniem organów dostawcy paliwa "M." są podmiotami nieistniejącymi i nierzetelnymi, zostali wykreśleni z rejestrów podatników VAT oraz są podejrzewani o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, kontrola podatkowa nie została zakończona i ustalenia co do szczegółowego wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego mogą ulec zmianie. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu znaczenie ma wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, która musi być wskazana przez organ podatkowy w konkretnym przypadku. Sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego wskazuje, że może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia zobowiązania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W uzasadnieniu skargi Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 O.p. do dokonania zabezpieczenia, w szczególności przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włączenie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS w W. w ramach postępowania prowadzonego wobec "M." Sp. z o.o. oraz niepodjęcie przez organy skarbowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 123 i 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej nr [...] i nr [...] poprzez ich wręczenie stronie dopiero w dniu "9 września ... r." to jest, w dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 września 2016 r. nr [...], oraz prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający stronie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 127 i art. 210 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji, ograniczenie aktywności organu rozpoznającego odwołanie strony jedynie do oceny treści zarzutów, a w konsekwencji niewypełnienie normy art. 210 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r., pełnomocnik skarżącego doprecyzował, że w punkcie 4 skargi zarzuca naruszenie art. 123 i 200 O.p. Dodał, że protokoły kontroli podatkowej zostały doręczone skarżącemu w dniu 9 września 2016 r. Decyzja wobec "M." została wydana 30 sierpnia 2016 r. i w tej decyzji wskazuje skarżącego jako jednego z pięciu kontrahentów, a nie wskazuje się jego roli w żadnym procederze. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 17 marca 2017 r. i nie zostało dotychczas zakończone. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu wskazał, że organy trafnie przyjęły, iż została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Świadczy o tym m.in. wysokość określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT (ponad 1 mln zł + odsetki). Organy wykazały, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu potwierdza dokonana analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Zdaniem Sądu, wysokość przewidywanych zobowiązań w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego, zasadnie doprowadziły organy do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Ponadto, Sąd podkreślił, że niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej i doręczenie ich po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu. Skoro art. 33 § 2 O.p. zezwala na dokonanie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku uzależniania wydania decyzji o zabezpieczeniu od doręczenia protokołu kontroli i zapoznania się z jego treścią przez skarżącego. Brak jest zatem podstaw do oczekiwania na zakończenie postępowania wyjaśniającego i uznania, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu w takich okolicznościach jest przedwczesne. Kwestia ewentualnego zachowania przez skarżącego należytej staranności celem uniknięcia jego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych winna (może) być przedmiotem stosownych czynności procesowych, ale w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p. Argumentacja skarżącego dotycząca zarzutów natury procesowej w istocie opiera się na wadliwym założeniu, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, czyli w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przewidzianym dla postępowań wymiarowych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: I. prawa materialnego tj. art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie, bowiem organ podatkowy posiadając pełną wiedzę o statusie "M." sp. z o.o. sp.k. działającym jako podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który złożył w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku, wskazał na Skarżącego jako na osobę odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania kontrahenta "M." sp. z o.o. sp.k., podczas, gdy kaucja gwarancyjna która złożona w przedmiotowej sprawie przez dostawcę ogranicza tą odpowiedzialność. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1-4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 187 O.p., poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek wymienionych w art 33 § 1 O.p. nie narusza przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1- 4 , art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych opartych o niespójne, dokumenty niekorespondujące z dokumentami materialnymi zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że prowadzenie postępowania podatkowego nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuznanie, że uniemożliwienie stronie odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej nr [...] i nr [...] poprzez ich wręczenie stronie dopiero w dniu 9 września 2016 r., to jest, w dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wywarło wpływu na wynik postępowania. 5.2. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi poza kolejnością, rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie złożył. 5.4. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2017 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił wcześniejszy wniosek złożony wraz ze skargą kasacyjną o rozpoznanie skargi kasacyjnej poza kolejnością. 5.5. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej a nadto zarzucił naruszenie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.). 5.6. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Największą część skargi kasacyjnej poświęcono uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1-4 O.p. Zdaniem skarżącego, organ miał obowiązek wykazać, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego realnie istnieje w momencie wydania orzeczenia, a nie jest stanem hipotetycznym lub zakładanym i możliwym do zaistnienia w przyszłości. Twierdzi on, że w zgromadzonym materiale dowodowym organ nie miał podstaw do przyjęcia, że przesłanka ta została spełniona. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd akceptując błędne ustalenia organów i oddalając skargę naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny chce zauważyć, że podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którym organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przywołany przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na to wskazał także skarżący, podkreślając te dwie okoliczności, jako wyraźnie wskazane przez ustawodawcę. Jednakże, trzeba podkreślić, że katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Należy zgodzić się ze skarżącym, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak zdania, że takie okoliczności nie zostały należycie określone. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 stwierdzono, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wystąpienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organy podatkowe upatrywały w szeregu okolicznościach faktycznych dotyczących wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej, stanie majątku ruchomego skarżącego, a także w tym, że większość nieruchomości będących składnikami jego majątku zabezpieczone były hipoteką, co mogło utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby jedynymi przesłankami dokonanego zabezpieczenia była znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego skarżącej, czy też wykorzystywanie przez nią fikcyjnych faktur w rozliczeniach VAT. Obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane została uzasadniona innymi okolicznościami. Jak ustaliły organy już w momencie rozstrzygania o zabezpieczeniu wartość majątku ruchomego skarżącego była znacznie niższa niż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nawet bez odsetek, majątek nieruchomy obciążony był hipoteką, zaś wykazywane dochody za lata 2011-2015 nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżący będzie w stanie uregulować zobowiązanie podatkowe. Należy jeszcze raz przypomnieć, że organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. W tym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka obawa zachodziła. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów dotyczących przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tego samego powodu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do twierdzenia, że w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzeżono, iż organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, i uznano, że organy te nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego. 6.3. Nietrafny okazał się także ostatni zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że prowadzenie postępowania podatkowego nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuznanie, że uniemożliwienie stronie odniesienia się do treści protokołów kontroli podatkowej poprzez ich wręczenie stronie dopiero w dniu 9 września 2016 r., to jest, w dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, nie wywarło wpływu na wynik postępowania. Skarżący nie poświęcił temu zarzutowi ani jednego zdania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie wskazał jaki wpływ na wynik postępowania mogłoby mieć to działanie organów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie wpłynęły na wynik postępowania w sposób istotny. 6.4. Nie ma także racji skarżący stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 105b u.p.t.u. Jego zdaniem organ powinien zastosować ten przepis w związku z tym, że "M." sp. z o.o. sp. k. działający jako podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, złożył w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku. Podkreślił, że kaucja gwarancyjna złożona w przedmiotowej sprawie przez dostawcę ogranicza jego odpowiedzialność. Skarżący wskazał, że organy nie weryfikowały podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania dostawcy i nie odniosły się do znanych im okoliczności związanych z brzmieniem art. 105b u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że art. 105b u.p.t.u. dotyczy zabezpieczenia należności istniejących po stronie dostawcy. Nie dotyczy to w żadnym wypadku zobowiązania podatkowego istniejącego po stronie odbiorcy, zatem fakt złożenia kaucji przez kontrahenta skarżącego nie może wpływać na ocenę występowania obawy niewykonania przez niego jego zobowiązania podatkowego. 6.5. Zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie zarzut naruszenia art. 154 u.p.e.a., nie mógł natomiast zostać uwzględniony ponieważ nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, co już zostało wskazane w punkcie 6.1. niniejszego uzasadnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej i niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutów po upływie terminu do jej wniesienia. 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddala skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.