I SAB/Bd 4/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. N. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług 1. nakazuje Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie jednego miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się otrzymanego wyroku i otrzymania akt administracyjnych, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz J. N. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SAB/Bd 4/08 UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2007r. J.N. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc październik 2007r., zaś w dniu 18 grudnia 2007r. deklarację VAT - 7 za miesiąc listopad 2007r., skorygowaną w dniu 20 grudnia 2007r. Podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 391.077,00 zł za miesiąc październik 2007r. oraz 1.052.656,00zł za miesiąc listopad 2007r. W celu sprawdzenia zasadności wykazanych zwrotów organ podatkowy przeprowadził kontrolę w okresie od dnia 7 stycznia 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT– 7 z uwzględnieniem sprawdzenia kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż w październiku 2007r. oraz listopadzie 2007r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] o bardzo wysokiej wartości. Przeprowadzane transakcje nie był związane branżowo z wykonywaną dotychczas działalnością gospodarczą, gdyż J.N. od kilkunastu lat prowadził sprzedaż detaliczną paliw oraz produktów ropopochodnych. Z tej przyczyny organ I instancji uznał za zasadne dokonanie weryfikacji kontrahentów krajowych i zagranicznych. Mając na uwadze fakt, iż terminy zwrotów podatku wykazane w złożonych deklaracjach przypadały na dni 21 stycznia 2008r. oraz 22 lutego 2008r., a postępowanie wyjaśniające nie mogło zostać zakończone przed upływem powyższych terminów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w trybie art.87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008r. przedłużył terminy dokonania deklarowanych zwrotów do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 20 marca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że organy podatkowe korzystają, w razie uzasadnionych wątpliwości, z uprawnienia do przedłużania terminu zwrotu, przeprowadzając dodatkową weryfikację, a w stosowaniu tej instytucji ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej "MN"- J.N. w S.K. organ powziął podejrzenie, iż dokonywane w firmie transakcje są pozorne. W konsekwencji pismem z dnia 21 stycznia 2008r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie kontroli skarbowej u kontrahenta-dostawcy przedmiotowych [...] , spółki z o.o. A" w Ż., ze wskazaniem szczególnego uwzględnienia zbadania zasadności i rzetelności transakcji zawieranych między tymi podmiotami. W dnia 30 stycznia 2008r. Naczelnik, na podstawie art. 284b § 2 i art. 216 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa przedłużył postępowanie kontrolne postanowieniem, wskazując dzień 31 marca 2008 r. jako przewidywany termin jego zakończenia. W dalszej kolejności, w dniu 05 lutego 2008r. organ zainicjował czynności mające na celu weryfikację niemieckiej spółki "E. GmbH c/o w H. tj. nabywcę towaru od skarżącego, ze wskazaniem, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie uczestniczenia tej firmy w fikcyjnym obrocie w oparciu o mechanizm przestępstwa karuzelowego. W odpowiedziach na monity strona niemiecka nie podała przybliżonego terminu kontroli. W dniu 31 marca 2008 r. podpisany został protokół kontroli w podatku od towarów i usług VAT , do którego pismem z dnia 14 kwietnia 2008 r. podatnik złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia. Pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Naczelnik, z uwagi wnioskowane przez podatnika zwroty, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., o udzielenie informacji, co do wyników kontroli spółki z o.o. A". W dniu 25 kwietnia 2008 r. organ zawiadomił stronę, że podtrzymuje stanowisko zawarte w protokole kontroli, w którym zilustrowano fikcyjny udział kontrolowanego w badanych transakcjach. Mając na uwadze informacje zawarte w piśmie z dnia 09 czerwca 2008 r. Naczelnik zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o objęcie kontrolą skarbową również firmy "MN". W dniu 7 lipca 2008 r. podatnik wezwał Naczelnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Stwierdził, że spełnił wszystkie wymagania uprawniające do zwrotu. W jego ocenie blokada wypłaty należnych środków pieniężnych, uniemożliwiając stabilne prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi naruszenie wspólnotowych , krajowych regulacji prawnych oraz zasady neutralności opodatkowania powodując ekonomiczne obciążenie spornym podatkiem. Zaznaczył, że działania władz podatkowych nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, a okres 6 miesięcy jest wystarczającym dla stwierdzenie zasadności zwrotu. Opieszałość organu podważa uregulowania zawarte w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracjami VAT-7. Na charakter sprawdzający omawianych czynności wskazuje również art. 275 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił ponadto, iż zgodnie z art.280 powoływanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się zasady postępowania podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika, iż praktyka Naczelnika stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania. Nadto strona zapowiedziała skierowanie skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W dniu 15 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "MN" J.N. W dniu 08 sierpnia 2008 r. zainteresowany wniósł za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. skargę, na jego bezczynność w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Zarzucił organowi naruszenie art.87 ust.1 i ust. 2 w związku z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.125, art.280, art. 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazał w skardze, iż z uwagi na uchybienie art.9 w związku z art.8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej doszło do naruszenia jego słusznego interesu. W uzasadnieniu skargi zainteresowany wskazał , iż wzywał pismem z dnia 2 lipca 2008 r. Naczelnika do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo w dniu 3 lipca 2008 r. , na podstawie art.63 Konstytucji RP oraz art.221 § 1 i art.227 Kodeksu postępowania administracyjnego złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę na przewlekłe działanie Naczelnika . Skarżący zauważa także, iż Naczelnik od wydania postanowienia z dnia 18 stycznia 2008 r. nie podjął czynności zmierzających do zakończenia postępowania kontrolnego, pomimo, iż organ winien zastosować per analogiam przepis z art.139 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzić postępowanie przez okres nie dłuższy niż 2 miesiące, co nie prowadziłoby do obrazy przepisu art.125 §1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego twierdzenia powołał wyrok z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 3879/06. Ponownie stwierdził, iż bezczynność organu stanowi przejaw naruszenia zasadny neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaznaczając, ze takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na niedopuszczalność. Stwierdził, że skarżący nie wniósł ponaglenia, przez co nie zachował trybu, o którym mowa w art.141 ustawy Ordynacja podatkowa. Z ostrożności procesowej organ wniósł nadto o oddalenie skargi, albowiem nie pozostaje on w bezczynności, gdyż termin zakończenia czynności wyjaśniających uzależniony jest od działania innych organów kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów. W sprawach niniejszych przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji lecz ich brak w sytuacji gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Należy wskazać, iż podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając zatem skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego ( wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00). Na wstępie ustosunkowując się do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę, o jej odrzucenie, Sąd wskazuje, iż skarżący nie był uprawniony do złożenia ponaglenia w trybie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Bezczynność organu , której dotyczy skarga nie nastąpiła w ramach postępowania podatkowego ale nastąpiła w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 280 Ordynacji w sprawach nieuregulowanych działem V Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających, stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3,5,6,9,10,14,16, oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania podatkowego. Przepis art. 141 Ordynacji znajduje się w rozdziale 4 działu IV a zatem nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jednocześnie skarżący w dniu 02 lipca 2008r. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wezwanie do niezwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co zostało uznane za wyczerpane przesłanek umożliwiających złożenie skargi a wynikających z art. 52 § 4 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż skarżący w dniu 22 listopada 2007r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik , zaś w dniu 18 grudnia 2007r. deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2007 (skorygowaną w dniu 20 grudnia 2007r.). W deklaracjach tych podatnik wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 391.077 zł i 1.052.656 zł w terminie 60 dni. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne a następnie w dniu 18 stycznia 2008r. wydał na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminów do dokonania zwrotów do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W ramach postępowania wyjaśniającego organ przeprowadził kontrolę u podatnika zakończoną protokołem podpisanym w dniu 31 marca 2008r. ; wystąpił do niemieckich władz skarbowych celem sprawdzenia kontrahenta skarżącego firmy "E. GmbH ; wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie skarżącego. W ocenie strony pomimo braku w przepisach prawa określenia terminu w którym należy zakończyć postępowanie wyjaśniające w przedmiocie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to w drodze wykładni per analogiam zastosowanie powinny tu mieć przepisy art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł prowadzić postępowanie przez okres nie dłuższy niż 2 miesiące. Przekroczenie tego terminu i brak aktywności organu w sprawie uzasadnia zarzut bezczynności. Organ stoi zaś na stanowisku , iż w sytuacji gdy przepis prawa nie wyznacza żadnego terminu do prowadzenia postępowania wyjaśniającego a organ podejmuje szereg działań celem wyjaśnienia zasadności zwrotu to zarzut pozostawania w bezczynności jest nieuzasadniony. Istotą rozbieżności w stanowiskach stron jest odmienne rozumienie pojęcia postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organów w sprawie postępowanie wyjaśniające nie zostało zakończone albowiem prowadzone są jeszcze postępowania kontrolne wobec strony przez inne organy, podczas gdy strona uważa, że prowadzone postępowanie wyszło poza ramy postępowania wyjaśniającego przede wszystkim z uwagi na zbyt długi czas jego trwania. W powołanym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się pojęciem postępowania wyjaśniającego, którego to określenia nie zawierają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że w ten sposób ustawa o podatku od towarów i usług wykreowała nowy, nieznany Ordynacji podatkowej, tryb postępowania dla organów. Należy wskazać, że rozstrzygając tę kwestię systemowo orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, że wszelkie podejmowane przez organy podatkowe wobec podatników czynności muszą mieścić się w procedurach wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej, która przewiduje w tym zakresie prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź czynności sprawdzających. Analizując przepisy dotyczące czynności sprawdzających należy wskazać na art. 277 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 274 - 276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Pomocny przy interpretacji jest także dodany nowelizacją z 12 września 2002r art. 274b Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz odsyła do innych przepisów, które stwarzają materialnoprawną podstawę zwrotu. Taką podstawę stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przepisy pozwalają utożsamić postępowanie wyjaśniające z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z czynnościami sprawdzającymi Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko w orzecznictwie wielokrotnie prezentowały sądy administracyjne, czego przejawem są wyroki w sprawach FSK 781/05 czy I FSK 1126/05. Powyższa interpretacja pojęcia postępowania wyjaśniającego oznacza, że wszczęcie innych postępowań, które wychodzą poza zakres kontroli poprawności samoobliczenia podatku i zmierzają do kontroli poprawności wyliczenia danych składowych deklaracji, nie mieści się już w tym postępowaniu. Nie ma podstaw prawnych do uznania, że w postępowaniu wyjaśniającym mieszczą się wszystkie tryby postępowania w stosunku do podatnika, także te, które określają na nowo zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie niedopuszczalne jest prowadzenie równolegle w zakresie tego samego zobowiązania postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Nie zmienia takiej oceny okoliczność, że postępowania takie prowadziłyby różne organy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego postępowania należy podkreślić, że organ uznał, iż w ramach postępowania wyjaśniającego mieści się nie tylko postępowanie kontrolne – przeprowadzone w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ale również uznał, że obejmuje ono postępowanie kontrolne przeprowadzone przez urząd kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Sąd uznał taki pogląd organu za nieuzasadniony. Przy braku konkurencyjności obu postępowań należało uznać, że wszczęcie postępowania kontrolnego zakończyło etap czynności sprawdzających - postępowania wyjaśniającego. Na marginesie już tylko wskazać można, iż uwzględniając racjonalność argumentacji organu o potrzebie sprawdzenia zasadności zwrotu, szczególnie tak wysokiego, przy ograniczonych środkach procesowych (zwłaszcza odnoszących się do przeprowadzania postępowania dowodowego), jakie daje Ordynacja podatkowa w zakresie czynności sprawdzających, trzeba jednak uznać, że organy podatkowe mają i tak większe możliwości ochrony przed niezasadnymi zwrotami, niż podatnik przed nieuzasadnioną, odwlekaną w czasie odmową uzasadnionego zwrotu podatku. Taką możliwością wskazywaną w orzecznictwie jest możliwość wydawania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych po wszczęciu postępowania wymiarowego. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stanął na stanowisku, że nie ustosunkowując się merytorycznie do żądania zawartego w deklaracjach za miesiąc październik i listopad 2007r. organ pierwszej instancji pozostał w bezczynności. W konsekwencji Sad na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy.