I SAB/Bd 5/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Magdaleny B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie nie ustosunkowania się do złożonych wyjaśnień do protokołu kontroli oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] 2004r. doręczonym podatniczce również dnia [...] 2004r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - rozliczenie z budżetem państwa za 2002r. oraz przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym. Przebieg kontroli udokumentowano w protokole kontroli, którego - jak wynika z adnotacji umieszczonej w końcowej części protokołu - kopię wraz z załącznikami doręczono Magdalenie B. w dniu [...] 2005r. Pismem z dnia [...] 2005r. podatniczka złożyła wyjaśnienia do ww. protokołu z kontroli. Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na złożone do protokołu wyjaśnienia. W związku z tym pismem z dnia [...] na podstawie art. 141 § l Ordynacji podatkowej podatniczka złożyła ponaglenie, w którym wniosła "o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. terminu załatwienia sprawy rozpatrzenia wyjaśnień do protokołu kontroli złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] 2005r." Zdaniem strony organ podatkowy zobligowany był do rozpatrzenia wniesionych do protokołu wyjaśnień i zawiadomienia o sposobie ich rozpatrzenia we właściwym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola winna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Stosownie do zapisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Złożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu nie ma wpływu na termin zakończenia kontroli. Kontrolujący jest zobowiązany do rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania i zawiadomienia podatnika o sposobie ich załatwienia. W ocenie organu drugiej instancji rozgraniczenie pojęć - wyjaśnienia i zastrzeżenia ma istotne znaczenie na tle art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do zapisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli i we wskazanym wyżej terminie zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Przepis ten nie zobowiązuje kontrolującego do powiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia wyjaśnień. Przewidywany termin zakończenia kontroli wynikający z upoważnienia z dnia [...] 2004r. określony został na dzień [...] 2005r. Z uwagi na brak daty i podpisu kontrolującego potwierdzającego odbiór protokołu a także z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających jego odbiór ( zwrotne potwierdzenie odbioru) w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji wezwał podatniczkę w charakterze strony w celu zeznania na piśmie daty otrzymania przedmiotowego protokołu z kontroli. W odpowiedzi na wezwanie dnia [...] 2005r. strona zeznała na piśmie iż protokół z kontroli doręczono jej w dniu [...] 2005r. W związku z tym stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola została zakończona w dniu doręczenia protokołu tj. w dniu [...] 2005r. Organ drugiej instancji podkreślił, że treść wniesionych wyjaśnień wskazuje, iż podatniczka nie kwestionuje ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zarówno pod względem ich rzetelności jak i zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie wskazała również żadnych merytorycznych zastrzeżeń, czy też zarzutów do treści protokołu i nie przedłożyła nowych dowodów w sprawie. Zatem mając na uwadze treść pisma, prawidłowe jest stanowisko że ma ono charakter wyjaśnień do protokołu z kontroli. W związku z tym biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy nie był zobligowany do udzielenia podatniczce odpowiedzi na wniesione do protokołu wyjaśnienia. Jednocześnie wyjaśniono, mając na uwadze przepis art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, iż złożone przez stronę wyjaśnienia winny zostać uwzględnione w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w przedmiotowej sprawie nie dopuścił się uchybienia przepisów prawa podatkowego i przekroczenia terminów na załatwienie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca –działając przez pełnomocnika- wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r, uznającego ponaglenie za nieuzasadnione oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie , że w stosunku do złożonych przez skarżącą zarzutów nie istnieje po stronie kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia , - przepisu art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie , że niedoinformowanie strony skarżącej o przewidywanym niedotrzymaniu terminu , o którym mowa w art. 291§ 2 nie było konieczne w przedmiotowej sprawie, - przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego rozpoznania sprawy co uniemożliwia dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy i odtworzenie jej rzeczywistego obrazu, - przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności jakie występują w niniejszej sprawie co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - przepisu art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stanowiące odstępstwo od obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady szybkości i prostoty zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W uzasadnieniu podkreślono, iż użycie w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zwrotu "wyjaśnienia" w nagłówku pisma należy uznać za określenie stricte techniczne zaczerpnięte z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, iż kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Stanowisko organów, iż ustawodawca celowo rozgraniczył pojęcia zastrzeżeń i wyjaśnień nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. O charakterze pisma nie decyduje bowiem jego nazwa lecz treść. Wbrew twierdzeniom organów , w przedmiotowych wyjaśnieniach skarżąca zawarła w sposób jasny i logiczny zarzuty do ustaleń zawartych w protokóle z kontroli. Wskazała, że na podstawie wyjaśnień pochodzących od inż. Stanisława K. amortyzacja, której sposób ujęcia w protokole jest rażąco niezgodny ze stanem faktycznym została ustalona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej wskazanie w piśmie z dnia [...] 2005r. faktów i okoliczności przedstawiających stan sprawy zupełnie odmiennie od tego który przedstawiony został w protokole z kontroli trudno uznać za niekwestionowanie ustaleń kontroli. Ponadto zdaniem skarżącej konstruowanie przez organy podatkowe takich wniosków jakie pojawiły się postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej , zaś przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji art. 291 § 2 stanowi pogwałcenie art. 121 § 1 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odnosząc się do treści art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż rozgraniczenie pojęć wyjaśnienia i zastrzeżenia ma istotne znaczenie. W przypadku zastrzeżeń kontrolowany kwestionuje ustalenia kontroli bądź z punktu widzenia ich rzetelności , zgodności ze stanem rzeczywistym albo też z punktu widzenia zachowania prawidłowego trybu postępowania. Wykładnia językowa wskazuje iż w przypadku zastrzeżeń mamy do czynienia ze skargą na kogoś lub na coś natomiast w przypadku wyjaśnień chodzi o usprawiedliwienie czegoś, wytłumaczenie, objaśnienie. Rozróżnienie tych pojęć jest konsekwentnie przeprowadzone przez ustawodawcę przez całą treść art. 291 Ordynacji podatkowej. Analizując treść złożonego przez skarżącą pisma z dnia 25 stycznia 2005r.zatytułowanego wyjaśnienia do protokołu kontroli organ podatkowy uznał, iż brak w nim merytorycznych zastrzeżeń i zarzutów co do treści protokołu kontroli. Natomiast wszystkie fakty zawarte w treści pisma kontrolowanej zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli. Kontrolowana nie przedstawiła w piśmie żadnych własnych tez ani nie powołała dowodów mających je potwierdzić. Biorąc zatem pod uwagę treść pisma organ nie znalazł podstaw do uznania go za zastrzeżenia do protokołu w rozumieniu art. 291 Ordynacji i w konsekwencji uznał brak podstaw do zawiadomienia kontrolowanej o sposobie ich załatwienia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 16 kwietnia 2005r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 3 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozpoznaje skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4 ustawy. Dotyczy to więc takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem , albo które odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub innych czynności z zakresu administracji publicznej w sprawach uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z bezczynnością organu mamy więc do czynienia wówczas, gdy w terminie ustalonym przez prawo organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub nie zakończył postępowania wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu bądź nie podjął czynności , do której był zobowiązany (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 86-87). Uprawnienia kontrolowanego do kwestionowania dokonanych w toku kontroli ustaleń faktycznych opisanych w protokole jak również obowiązki kontrolującego uregulowane zostały w art. 291 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przypadku gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu, ma prawo w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (art. 291 § 1). Kontrolujący jest natomiast obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (art.291§2). Wskazać należy, iż zgodnie z literalnym, językowym znaczeniem zastrzeżenia to "uwagi wyrażające krytykę lub wątpliwość dotycząca jakiegoś szczegółu" natomiast wyjaśnienia to "usprawiedliwienie, podanie powodów, umotywowanie czegoś, objaśnienie" (Słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza, t. IV, PWN, Warszawa 2003, s.595, 890). Wykładnia językowa prowadzi więc do wniosku, iż są to dwa odrębne pojęciowo terminy, wobec czego rozróżnienie ich przez ustawodawcę w treści art. 291 § 1 ma swoje uzasadnienie. W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych w przedmiocie rozgraniczenia pojęć "zastrzeżenia" i "wyjaśnienia" nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Analizując bowiem treść art. 291 cyt. ustawy przyjąć należy, iż ustawodawca celowo rozróżnił zastrzeżenia, które w istocie stanowią krytykę ustaleń zawartych w protokole kontroli i do których powinny być załączone stosowne wnioski dowodowe od wyjaśnień mających w istocie charakter informacyjny. Tylko w przypadku otrzymania zastrzeżeń, którym towarzyszą wnioski dowodowe kontrolujący ma obowiązek ich rozpatrzenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medyk, Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s.732-733). Słusznie natomiast skarżąca wywodzi, iż o charakterze pisma decyduje jego treść a nie nazwa. Przechodząc zatem do analizy treści pisma złożonego przez skarżącą w dniu [...] 2005r. w Urzędzie Skarbowym w I. a zatytułowanym "wyjaśnienia do protokołu kontroli" wskazać należy, iż samo li tylko jego przeczytanie nie budzi wątpliwości co do informującego charakteru pisma. Treść i sformułowania zawarte w uzasadnieniu w pkt. 1-5 stanowią w istocie objaśnienia , informacje , brak w nim jakichkolwiek wniosków dowodowych. Idąc natomiast dalej i zestawiając wyjaśnienia skarżącej z zapisami protokołu dochodzi się do wniosku, iż są one w swej treści tożsame np. - pkt 1 wyjaśnień odpowiada zapisom zawartym na str. 28 pkt 13 protokołu oraz załącznika nr 4 do protokołu, - pkt 2 wyjaśnień jest zgodny z ustaleniami kontroli zawartymi na str. 19 pkt 2 protokołu kontroli, - pkt 3 wyjaśnień zgodny jest z zapisami protokołu kontroli zawartymi na stronie 1 pkt 5, stronie 20 pkt 4, stronie 33 pkt 21 oraz załącznikami nr 4 do protokołu, - pkt 4 wyjaśnień odpowiada w swej treści zapisom protokołu kontroli znajdującym się na stronie 29 pkt 14 oraz na stronie 40/41 pkt 32, - pkt 5 wyjaśnień nie odnosi się bezpośrednio ani do konkretnych ustaleń protokołu kontroli jak również nie zawiera istotnych informacji dotyczących poszczególnych kosztów, niemniej wskazać można ich związek z ustaleniami zawartymi na str. 2 pkt 13 oraz załączniku 10 i 13 do protokołu kontroli. Powyższa analiza prowadzi zatem do konkluzji, iż złożone przez skarżącą pismo z dnia [...] 2005r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu [...] 2005r.) nie zawierało żadnych merytorycznych i faktycznych zastrzeżeń oraz zarzutów co do treści protokołu kontroli, nie wskazywało również żadnych wniosków dowodowych. W konsekwencji należy uznać, iż pismo stanowiło jedynie wyjaśnienia do protokołu kontroli. Mając zaś na uwadze treści art. 291 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa na kontrolującym nie ciążył obowiązek poinformowania skarżącej o sposobie załatwienia złożonych wyjaśnień. Skoro po stronie organu podatkowego brak było obowiązku działania (w jakiejkolwiek formie) zarzut bezczynności jest nieuzasadniony. Brak jest również podstaw do rozważania czy organ naruszył art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut taki mógł być skutecznie postawiony w sytuacji gdyby organ związany był jakimkolwiek terminem procesowym, w niniejszej sprawie żaden przepis prawa nie wyznacza terminu (ani sposobu) załatwienia wyjaśnień do protokołu kontroli. W skardze postawiono zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia jednak wynika, iż zarzuty nie podejmowania przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, opieszałość i łamanie zasady zaufania do organów podatkowych, dotyczą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] wydanego na skutek ponaglenia złożonego przez skarżącą. W ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Organ drugiej instancji rozpatrzył ponaglenie i wydał rozstrzygnięcie w trybie art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego a w uzasadnieniu postanowienia jasno i czytelnie wyjaśnił dlaczego uznał je za nieuzasadnione. Również postępowanie kontrolne w ocenie Sądu prowadzone było zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale VI ustawy Ordynacja podatkowa – Kontrola podatkowa. Na marginesie już tylko Sąd podkreśla, iż z odpowiedzi na skargę wynika , iż w dniu 16 kwietnia 2005r. zostało wszczęte przez organ podatkowy wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Protokół z kontroli jak również złożone przez skarżącą wyjaśnienia będą stanowiły dowody w niniejszym postępowaniu a skarżąca ma prawo czynnego w nim udziału. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.