II SA/Bd 100/13

Dnia 9 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kopii akt sprawy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T.z 5 września 2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz F. Sp. z o.o. w J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. pełnomocnik Spółki A w J. (dalej powoływanej jako spółka) wystąpił do Dyrektor Izby Celnej w T. o sporządzenie i doręczenie kopii akt sprawy nr [...], prowadzonej w przedmiocie cofnięcia w części dotyczącej pkt [...] poz. [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r . Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z zm.), ustalił koszty sporządzenia kopii akt sprawy na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w dniu [...] lipca 2012 r. wpłynął wniosek pełnomocnika spółki o sporządzenie i doręczenie kopii akt sprawy nr [...]. O wysokości odpłatności za sporządzenie kopii jednej strony dokumentu w Izbie Celnej w T. poinformowano spółkę pismem z dnia [...] lipca 2012 r. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wniósł o udzielenie informacji, w jaki sposób organ ustalił ww. opłatę oraz o ustalenie odpłatności za sporządzenie i doręczenie jednej strony kserokopii dokumentu na poziomie odpowiadającym rzeczywiście ponoszonym przez organ kosztom. Organ pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. udzielił stosownej odpowiedzi, jednocześnie wzywając pełnomocnika spółki do wskazania, czy podtrzymuje wniosek o sporządzenie i doręczenie kopii akt sprawy. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. pełnomocnik spółki wskazał, iż w całości podtrzymuje wniosek o sporządzenie i doręczenie przedmiotowych kserokopii, zwracając się przy tym do organu z prośbą o powtórne przeanalizowanie stanowiska w przedmiocie kosztów sporządzenia wnioskowanych kserokopii, które podlegać będą ustaleniu w drodze postanowienia organu. W kontekście przytoczonych okoliczności faktycznych organ podkreślił, że z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż stronę postępowania obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, a przepis ten jest związany bezpośrednio z realizacją zasady określonej w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą strona w każdym stadium postępowania może żądać sporządzenia uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy. Stwierdził jednocześnie, że do ustalania kosztów sporządzania odpisów lub kopii uprawniony jest organ podatkowy, gdyż Ordynacja podatkowa nie określa ani wysokości ani zasad ustalania kosztów ich sporządzania. W związku z tym, jak wyjaśnił, pismem z dnia [...] lipca 2012 r. pełnomocnik spółki został poinformowany, iż uwzględniając faktyczne koszty sporządzenia odpisów lub kopii, obejmujące koszty zużycia papieru, tonerów, serwisu, nakładu pracy oraz amortyzacji maszyn powielających, ustalono w Izbie Celnej w T. odpłatność za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu w wysokości 2,63 zł. Natomiast pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. uzyskał on informację o szczegółowej kalkulacji kosztów sporządzenia jednej strony dokumentu, która odzwierciedla rzeczywisty koszt sporządzenia jej w Izbie Celnej w T.. Tym samym więc, realizując przedmiotowy wniosek sporządzono kserokopie dokumentów na [...] stronach, czego konsekwencją było ustalenie kosztów sporządzenia kopii akt sprawy w kwocie [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego zmianę i ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii akt na poziomie odpowiadającymi rzeczywistym i celowym wydatkom, poniesionym przez organ w związku z wnioskowaną czynnością. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy bez jednoczesnego rzetelnego i nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia stronie przesłanek swojego rozstrzygnięcia procesowego; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez ustalenie rażąco zawyżonych kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy, a w konsekwencji ograniczeniu prawa strony do zapoznania się z treścią akt postępowania prowadzonego w jej sprawie; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na nie sporządzeniu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazującego w swojej treści motywy przyjęcia taryfikatora, będącego podstawą obliczenia kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy; 4) art. 269 w zw. z art. 265 i 267 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu kalkulacji kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy na rażąco zawyżonym poziomie i określeniu ponoszonych przez organ kosztów w sposób ryczałtowy bez uwzględnienia okoliczności danej sprawy oraz z naruszeniem zasady ustalania kosztów na podstawie rzeczywiście i celowo poniesionych przez organ wydatków przy dokonaniu konkretnej czynności. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, orzekł o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy. Stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że zarzuty strony są bezzasadne organ w pierwszej kolejności podkreślił, iż przepisy prawa nie obligują strony postępowania do korzystania z usług organu w zakresie sporządzania odpisów lub kopii akt sprawy, bowiem stosownie do treści art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo do wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów. W przedmiotowej sprawie strona z uprawnienia tego nie skorzystała domagając się, aby to organ sporządził i przesłał jej komplet kopii z akt sprawy, tym samym nie sposób twierdzić, że organ ograniczył stronie udział w sprawie. Ponadto z akt sprawy wynika, iż organ dwukrotnie wskazywał stronie kwotę odpłatności, którą zobowiązana będzie ona uiścić za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu, jeśli kopie sporządzone zostaną w Izbie Celnej w T. i wyjaśnił, jakie elementy składają się na ten koszt. Dlatego też, jak stwierdził organ, strona nie godząc się z kosztami sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu i traktując je jako rażąco zawyżone, miała możliwość wycofać żądanie sporządzenia kopii przez organ i ewentualnie skorzystać z uprawniania przysługującego jej na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo więc pełnej świadomości kosztów związanych z realizacją przedmiotowego wniosku, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona podtrzymała żądanie wydania kserokopii z akt sprawy. Organ wskazał również, że odpłatność za sporządzenie kserokopii z akt sprawy nie jest zagadnieniem uregulowanym prawnie i w związku z tym ustalenie tej odpłatności należy do kompetencji kierownika jednostki, niemniej jednak, jak podkreślił, ten ostatni winien to uczynić w taki sposób, aby koszt, którym obciąży stronę odpowiadał kosztowi, jaki faktycznie ponosi on za dokonanie takiej czynności. W kontekście powyższego wyjaśnił, że ustalony w Izbie Celnej w T. koszt sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu w kwocie 2,63 zł, zawiera koszty zużycia papieru, tonerów, serwisu, nakładu pracy i amortyzacji maszyn powielających oraz, że znajduje on zastosowanie w każdym przypadku, gdy z podobnym żądaniem występuje inny podmiot w innym postępowaniu. Odnosząc się do zakwestionowanego przez stronę, a stanowiącego cześć ww. kosztu, elementu wyliczenia w postaci nakładu pracy niezbędnego do sporządzenia kopii dokumentu organ wskazał, że po pierwsze celem wykonania wnioskowanych kopii niezbędne jest wykonanie szeregu pracochłonnych czynności, a po drugie, że czynności te wykonane zostały przez funkcjonariusza celnego Służby Celnej. W obliczeniu nakładu pracy uwzględniono więc średnią stawkę godzinową wynagrodzenia funkcjonariusza celnego Izby Celnej w T.. Organ zaznaczył przy tym, że okoliczność, iż w kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika strony, pracownik wykonujący te czynności w ramach swoich dodatkowych zadań, jest w stanie dokonać ich około dziesięć razy szybciej, nie wyklucza ani nie podważa twierdzenia, że organ sporządzając kopie akt sprawy poniósł inne (wyższe) koszty związane z nakładem pracy niezbędnym do sporządzenia kopii dokumentu. Podkreślając, że strona otrzymała w toku postępowania szczegółową kalkulację kosztów sporządzenia jednej strony dokumentu i wyjaśniając, że kalkulacja ta w Izbie Celnej w T. przedstawia się w następujący sposób: toner + bęben - 0,02 zł, opłata serwisowa - 0,02 zł, papier ksero 1 kartka - 0,02 zł, koszt amortyzacji - 0,05 zł, koszt przygotowania dokumentów do kserowania (5 min) x 0,42 zł - 2,10 zł, koszt obsługi kserowania (1 minuta) x 0,42 zł - 0,42 zł, organ podsumował, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że w ramach powyższego wyliczenia organ zaliczył wydatki, których nie poniósł w związku z żądaniem strony. W konsekwencji stwierdził, że koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy zostały przez organ ustalone prawidłowo i że zarzuty strony kwestionujące ich wysokość są bezpodstawne. Uzasadniając wydane w sprawie orzeczenie organ powołał się także na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 218/10. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki, w jej imieniu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, powtórzył w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kopii akt sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała się na rażące zawyżenie kosztu sporządzenia kserokopii jednej strony formatu A4 i przez to ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazując, że elementem tej zasady jest prawo do uzyskania kserokopii akt sprawy i że prawo to jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy organ ma siedzibę oddaloną zarówno od siedziby strony postępowania, jak też jej pełnomocnika. Zaznaczyła, że koszty z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jako że ustalenie kosztów postępowania nie służy ponoszeniu przez stronę dodatkowych opłat i nie może stanowić źródła dochodu Skarbu Państwa, oraz że w związku z tym w uzasadnieniu postanowienia ustalającego wysokość tych kosztów powinny być wykazane wszystkie elementy kosztów, składające się na ich łączną wysokość, gdyż tylko w takiej sytuacji możliwe jest dokonanie oceny racjonalności i poprawności kalkulacji wydatków. Zdaniem skarżącej organ zobligowany był więc do określenia kosztów postępowania in concreto tj. odnoszących się do danej sprawy i występujących w konkretnym postępowaniu. Tymczasem organ w przedmiotowej sprawie, pomimo obowiązku wyliczenia kosztów rzeczywistych i ich uzasadnienia nie wyjaśnił, z jakiego powodu przyjął takie, a nie inne wyliczenie, składające się na ostateczną kwotę 2,63 zł, stanowiącą koszt sporządzenia jednej kopii strony A4. W ocenie skarżącej przedstawione wyliczenie budzi daleko idące wątpliwości co do jego zasadności i rzetelności, w szczególności w zakresie ustalenia, iż w odniesieniu do jednej tylko strony kserokopii nakład czasowy, konieczny dla jej sporządzenia wynosi łącznie 6 minut (przygotowanie jednej strony do skserowania – 5 minut, sama czynność kserowania - 1 minuta), co uwzględniając koszt pracy pracownik sporządzającego kserokopie akt sprawy oraz przyjmując jako wyliczenie iloczyn czasu pracy pracownika i jego średniego wynagrodzenia, spowodowało rażące zawyżenie kosztów sporządzenia kserokopii akt, gdyż z kwoty 2,63 zł za stronę kserokopii, suma 2,52 zł przypada właśnie na wynagrodzenie pracownika. Skarżący wskazał, że jego doświadczenie w zakresie działalności kancelarii prawnej, w której przeprowadza się również czynności o charakterze biurowym i archiwizacyjnym, w tym sporządzanie kserokopii akt sprawy wskazuje, iż takie wyliczenie nakładu czasu pracy jest rażąco wygórowane. Podkreślił, że gdyby przyjąć, że rzeczywiście sporządzenie jednej strony kserokopii dokumentów z akt sprawy zajmuje razem 6 minut, to oznaczałoby to, że w ciągu godziny (60 minut) pracownik organu jest w stanie sporządzić zaledwie dziesięć stron kserokopii akt sprawy, a sporządzenie [...] stron kserokopii dokumentów zajęłoby mu 6,5 godziny, co daje prawie cały dzień pracy pracownika organu. Zdaniem skarżącej powyższe dowodzi, że ustalone przez organ koszty sporządzenia kserokopii są rażąco zawyżone, nieracjonalne i uwzględniając nawet wydłużony czas konieczny na sporządzenie kserokopii nie mogły zostać przez organ poniesione. W ocenie skarżącej na uwzględnienie nie zasługuje również argument organu, iż dla sporządzenia przez organ kserokopii z akt sprawy konieczny jest wyższy nakład pracy, spowodowany skomplikowanym trybem czynności związanych ze sporządzaniem kserokopii, polegający na konieczności odnalezienia, wpięcia i wypięcia określonych stron ze zgromadzonych w aktach dokumentów, albowiem w przedmiotowej sprawie wniesiono o sporządzenie kserokopii całych akt sprawy. Odnosząc się do stanowiska organu, iż nie jest zasadnym odwoływanie się do rynkowego kosztu sporządzenia kserokopii skarżąca wskazała, iż zgadza się z poglądem, że ze względu na specyfikę działalności punktów kserograficznych i na uboczny charakter czynności kopiowania względem ustawowych kompetencji organu, nie sposób dokonać w tym zakresie prostego przełożenia, zatem istotnie organ mógł ponieść koszty wyższe. Niemniej jednak równocześnie zaznaczyła, że wynagrodzenie podmiotów zawodowo zajmujących się działalnością ksero, mogących w związku z masowością wykonywanych czynności obniżyć koszty ksero, zawiera dodatkowe koszty, których organ nie poniósł, np. obciążenia publicznoprawne czy też marża usługodawcy. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że w zakresie materiałów eksploatacyjnych wyliczenie organu nie ma charakteru zawyżonego i że skarżąca kwestionuje w zasadzie głównie rażąco wygórowany czas pracy pracownika, jaki a priori przyjął organ dla sporządzenia kserokopii, gdyż nawet uznając, że organ poniósł koszty wyższe w stosunku do kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na kopiowaniu dokumentów, to jednak w przedmiotowej sprawie koszty te organ ustalił na poziomie od 15 do 26 razy wyższym, co również wskazuje na zupełną niezasadność postanowienia organu. Ponadto strona powołała się na okoliczność wiążącego ustalenia przez ustawodawcę na gruncie innych postępowań tj. postępowania cywilnego i karnego kosztów sporządzania nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy na poziomie 1 zł za stroną sporządzanej kopii. Podkreśliła także, że podtrzymując wniosek o sporządzenia kserokopii z akt sprawy nie godziła się z argumentacją organu i wskazanymi przez niego kosztami sporządzenia kserokopii dokumentów, o czym świadczy fakt, że wielokrotnie wskazywała organowi na niezasadność przyjętej kalkulacji, wnosząc przy tym o jej weryfikację. Strona zarzuciła również, że mimo jej wielokrotnych wniosków, organ nie wskazał w żadnym miejscu, w jaki sposób ustalił koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy w niniejszym, konkretnym postępowaniu. Wskazała, że organ dokonał jedynie rozbicia kosztów sporządzenia kserokopii na środki trwałe oraz na wynagrodzenie czasowe pracownika, w żadnym miejscu nie uzasadniając z jakiego powodu, w szczególności co do czasu pracy, uznał go za konieczny do sporządzenia wnioskowanych kserokopii. W tym więc zakresie organ nie wyjaśnił swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne. W przedmiotowej sprawie skarżąca zakwestionowała wysokość ustalonych postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w T. kosztów sporządzenia na wniosek skarżącej 85 kopii stron akt sprawy, które organ określił na kwotę [...] zł, przyjmując koszt sporządzenia kserokopii jednej strony formaty A4 w wysokości 2,63 zł. W szczególności wątpliwości skarżącej w zakresie odpłatności za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu budził przyjęty przez organ nakład czasu pracy pracownika, konieczny do sporządzenia jednej strony kserokopii dokumentu. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie dotyczącego kosztów sporządzenia przez organ kopii akt sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, że zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w Rozdziale 23 (Koszty postępowania) Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z zm.). W pierwszym przepisie tego rozdziału – art. 264 określone zostało, iż w sytuacji, gdy dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest organ prowadzący to postępowanie, zaś strona ponosi tylko te koszty postępowania, które określone zostały w dalszych przepisach rozdziału 23, a w szczególności w art. 267 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w artykule tym wprowadził zamknięty katalog kosztów postępowania podatkowego, które obciążając stronę tego postępowania. I tak, z art. 267 Ordynacji podatkowej wynika, iż stronę obciążają m.in. koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W art. 178 Ordynacji podatkowej określa się, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii, a czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2), a także, że może ona żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3). Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają stosowne obowiązki organu, tj. obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy w każdym stadium postępowania i umożliwienie jej sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów, oraz obowiązek organu uwierzytelnienia stronie odpisów lub kopii akt sprawy i wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy strona poniosła koszty sporządzenia odpisów lub kopii, sporządzając samodzielnie odpisy lub kserokopie dokumentów z akt sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej), to wówczas nie ma potrzebny wydawania postanowienia o kosztach postępowania. Jeśli zaś na wniosek strony koszty te poniósł organ, to tym samym zobowiązany jest on określić ich wysokości w postanowieniu, gdyż w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wymienił te koszty wśród kosztów postępowania ponoszonych przez stronę, stanowiąc o nakazie obciążania strony kosztami organu poniesionymi w związku ze sporządzaniem opisów lub kopii, w sytuacji rzecz jasna, gdy nie wynikają one z ustawowego obowiązku organu prowadzanie postępowania podatkowego (art. 267 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w związku z wnioskiem strony o sporządzenie kopii akt sprawy, Dyrektor Izy Celnej w T. był zobligowany na podstawie powołanych przepisów do ustalenia w drodze postanowienia kosztów sporządzenia kopii wnioskowanych przez stronę skarżącą dokumentów. Wskazać należy, że w przypadku kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej, nie zostało wyjaśnione w przepisach, według jakich cen, kalkulacji i wyliczeń, należałoby obciążyć stronę tymi kosztami (Komentarz Lex do art. 267 ustawy Ordynacja podatkowa, Henryk Dzwonkowski). Niemniej jednak zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się, że stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione przez organ podatkowy i że okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organ, w szczególności w sytuacji, gdy jest ona kwestionowana przez stronę. Dlatego też niedopuszczalna jest jakakolwiek arbitralność i dowolność organu w ustaleniu kosztów postępowania w zakresie sporządzania kserokopii akt sprawy zwłaszcza, że sposób obliczenia wysokości tych kosztów nie wynika wyraźnie z przepisów prawa. W wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 218/10 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższego zagadnienia podkreślił, że w przypadku kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest wyjaśnienie stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli (tj. kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów), że organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności wchodziły w skład "przygotowania dokumentów" (stanowiącej jedną z pozycji zastosowanej kalkulacji wyliczenia kosztów) jak też przyczyny przyjęcia stawek za te czynności. NSA stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia nie wyjaśnienie przez organ przyczyn przyjęcia kosztów w określonej wysokości w ramach poszczególnych czynności oraz, że w przypadku ww. kosztów istotnym jest, aby strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. Odnosząc poczynione uwagi do przedmiotu niniejszej spawy wskazać należy, że w skierowanym do pełnomocnika strony piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., organ przedstawił kalkulację wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentów wskazując, że obowiązująca w Izbie Celnej w T. stawka w kwocie 2,63 zł za sporządzenie kopii jednej strony dokumentu obejmuje następujące koszty: toner + bęben - 0,02 zł, opłata serwisowa - 0,02 zł, papier ksero 1 kartka - 0,02 zł, koszt amortyzacji - 0,05 zł, koszt przygotowania dokumentów do kserowania (5 min) x 0,42 zł - 2,10 zł, koszt obsługi kserowania (1 minuta) x 0,42 zł - 0,42 zł. Dyrektor Izby Celnej uznał, że tak wyliczona kwota w wysokości 2,63 zł odpowiada rzeczywistym kosztom, jakie ponosi organ za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu. Z akt sprawy wynika także, że powyższe wyliczenie organ dokonał przy uwzględnieniu średniej stawki godzinowej wynagrodzenia funkcjonariusza celnego Izby Celnej w T. w wysokości 25,20 zł (kalkulacja wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu – k. 6 akt administracyjnych). W sprawie strona skarżąca konsekwentnie kwestionowała przede wszystkim przyjęty przez organ czas przygotowania dokumentu do kserowania (5 minut) i obsługi ksero (1 minuta). W ocenie Sądu z rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez Dyrektor Izby Celnej w T. oraz z pism kierowanych w toku postępowania do skarżącej wynika, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie czynności wchodziły w skład pozycji - "przygotowanie dokumentów do kserowania", stanowiącej element ww. wyliczenia. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy rzeczywiście w przedmiotowej sprawie, w której strona wnioskowała o sporządzenie kserokopii "całych akt sprawy", przygotowanie jednej strony dokumentu trwało 5 minut, wskazując chociażby jakie czynności składały się na przygotowanie tego dokumentu, czy też określając, że w danej sytuacji zaistniała potrzeba dokonania jakichś skomplikowanych czynności np. skomplikowanego rozszycia akt czy tez czasochłonnego ich wyszukania, co uzasadniałoby przyjęty 5 minutowy czas pracy przy kserowaniu jednej strony dokumentu (tu każdej z [...] stron). Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Celnej uznając nietrafność porównania kosztów sporządzania przez organ kserokopii dokumentu, z kosztami sporządzania kserokopii przez podmioty gospodarcze prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie, gdyż sporządzanie przez organ kserokopii dokumentów na wniosek strony znajduje się poza główną sferą działań organu podatkowego, a poza tym organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale podejmuje też szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów (np. wyszukania w aktach często obszernych konkretnych dokumentów, ich wypięcia, uporządkowania, ponownego spięcia i umieszczenia w aktach, które to czynności mogą być nierzadko skomplikowane i czasochłonne. Wobec tego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe niż przyjęte przez organ, w innych niższe, niemniej jednak wobec takiej sytuacji niezmiernie ważnym jest, aby strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie (patrz ww. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/10). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie miała takiej świadomości, albowiem mimo, że kwestionowała ona przyjęty przez organ czas pracy pracownika z dokumentem i podnosiła okoliczność, że w tej konkretnej sprawie wniosek o sporządzenie kserokopii dotyczył całych akt sprawy, organ nie wyjaśnił, ani jakie czynności wchodziły w skład przygotowania dokumentu, ani też w efekcie jakie były przyczyny przyjęcia w danym wypadku takiego, a nie innego czasu pracy z dokumentem. Tę ostatnią okoliczność należało w ocenie Sądu uzasadnić właśnie poprzez wskazanie poszczególnych czynności i ustosunkowanie się do ich charakteru i stopnia skomplikowania. Tego jednak w przedmiotowej sprawie zabrakło, a zatem zarówno strona jak i Sąd nie są w stanie zweryfikować, czy ustalone przez organ koszty sporządzenia kserokopii dokumentu zostały przez niego rzeczywiście poniesione. Stanowi to o naruszeniu przepisów art. 267 w zw. art. 178 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym uzasadnia uwzględnienie skargi i podzielnie stanowiska skarżącej o nie wyjaśnieniu w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ nie tylko nie wyjaśnił omówionego powyżej elementu wyliczenia kosztów sporządzania kserokopii dokumentu (tj. pozycji - przygotowanie dokumentu do kserowania), ale nawet nie przedstawił on w uzasadnieniu postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kopii akt sprawy, samej kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu, co również w okolicznościach sprawy stanowiło naruszenie prawa. Wątpliwości Sądu nie budziło natomiast przyjęte przez organ wyliczenie kosztów materiałów eksploatacyjnych tj.: tonera + bębna (0,02 zł), opłaty serwisowej (0,02 zł), papieru ksero 1 kartka (0,02 zł) i kosztów amortyzacji (0,05 zł). Wskazane składniki kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu nie były także kwestionowane przez stronę. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, w którym wskazała ona, że sam fakt zróżnicowania kosztów tej samej usługi ksero w poszczególnych postępowaniach świadczy o nierzeczywistym charakterze kosztów ponoszonych w Izbie Celnej w T. za sporządzaniem kserokopii dokumentu, albowiem w ocenie Sądu uboczny charakter czynności kopiowania w stosunku do głównej sfery działań organu podatkowego oraz okoliczność, że w wypadku danego organu wykonywanie usług ksero może być związane z koniecznością dokonania istotnych zmian w zakresie organizacji pracy w danym organie, wskazują na brak podstaw do prostego porównywania kosztów wykonywania usługi ksero w ramach poszczególnych postępowań sądowych czy administracyjnych. Odnosząc się zaś do zarzutu strony skarżącej dotyczącego ograniczenia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez obciążenie ją ustaloną przez organ kwotą sporządzenia kserokopii akt sprawy należy podkreślić, że strona postępowania, chcąc uzyskać informacje z akt sprawy, może skorzystać również z rozwiązań prawnych określonych w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej tj. dokonać wglądu do akt sprawy, czy osobiście sporządzić z nich notatki kopie czy odpisy. Jak wskazano wyżej, dokonanie tych czynności nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Fakt zaś znacznej odległości siedziby strony i jej pełnomocnika od siedziby organu, czy tez znaczna ilości spraw, którymi zajmuje się strona skarżąca, nie stanowią zdaniem Sądu obiektywnej i uzasadnionej przeszkody do skorzystania z tych instrumentów prawnych. Sama zaś kwestia ewentualnego obciążania strony rażąco zawyżonymi kosztami sporządzenia kserokopii akt sprawy, nie mogła zostać oceniona przez Sąd, albowiem jak wskazano powyżej, organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił w sposób prawidłowy wszystkich elementów składających się na ostateczny koszt sporządzenia kserokopii dokumentu z akt sprawy (tj. kwestionowanej przez skarżącą w toku całego postępowania i stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie pozycji – przygotowanie dokumentów do kserowania), co zobligowany będzie uczynić ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek. W tym stanie rzecz, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego postanowienie orzeczono na postawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).