II FSK 218/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (spr.), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 917/09 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "F." sp. z o.o. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. F. sp. z o.o (dalej jako spółka lub skarżąca), pismem z 16 listopada 2009 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 18 września 2009 r. I SA/Wr 917/09. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 marca 2009 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania z tytułu sporządzenia kopii z akt sprawy. Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym sprawy. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009r. nr [...] do [...] obciążył Podatnika "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. K. 124, kosztami sporządzenia 909 sztuk kopii akt sprawy w łącznej kwocie 2.727,00 zł, w tym za wykonanie kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok (łącznie 170 stron), kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok (łącznie 323 strony) oraz kopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2003 rok (łącznie 416 stron). W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy wskazują na obowiązek ponoszenia przez Stronę kosztów sporządzanych (na rzecz Strony) przez organ podatkowy odpisów lub kopii, oraz sposób i termin ich wykonania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż na kwotę sporządzenia jednej strony kopii składają się następujące elementy: 1) opłata serwisowa na jedną stronę - 0,02; 2) papier - koszt jednej kartki - 0,03; 3) koszt amortyzacji na jedną kserokopię - 0,05,; 4) koszt przygotowania dokumentów do kserowania -1,92; 5) koszt obsługi kserowania - 0,98. Tworzą one koszt całkowity w wysokości 3,00 zł. Koszt ustalony został w oparciu o kalkulację stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lutego 2004r. nr [...], w którym wskazane są koszty jakie ponosi organ podatkowy w związku z wykonaniem kserokopii dokumentu. Strona została również poinformowana, iż należność w kwocie 2.727,00 zł z tytułu wykonania kopii żądanych dokumentów należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia na konto urzędu skarbowego. 2. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 4 marca 2009r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 264 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) przejawiające się obciążeniem podatnika kosztami funkcjonowania organu administracji publicznej; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 127 wskazanej wyżej ustawy przez ograniczenie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, szczególnie w zakresie prawa do obrony. W ocenie spółki, błędny jest sposób obliczenia kosztu sporządzenia jednej strony kopii formatu A4 wynoszący 3,00 zł. Kwota ta pomnożona przez ilość stron (w przedmiotowej sprawie to 909 stron) daje kwotę 2.727,00 zł, którą to kwotą organ podatkowy pierwszej instancji postanowił obciążyć Stronę. Zdaniem spółki, z treści art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnika można jedynie obciążyć kosztem sporządzenia kopii, a nie jak uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu, dodatkowymi kosztami swojego funkcjonowania. Kalkulując koszt sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu z uwzględnieniem "kosztu przygotowania dokumentów do kserowania w kwocie 1,92 zł" oraz "kosztu obsługi kserowania w kwocie 0,98 zł", organ podatkowy podwyższył koszt jednej kopii o łączną kwotę 2,90 zł. Dlatego, przedstawione wyliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ, a ustalenie jej na absurdalnym poziomie 3,00 zł, stawia organ podatkowy w pozycji monopolistycznej. Poprzez przyjęcie przez organ na podstawie art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa fikcji doręczenia decyzji, które następnie zostały włączone do akt spraw, podatnik musiał ubiegać się o wydanie ich kopii. Niedopuszczalne jest - zdaniem podatnika - połączenie sankcji pieniężnej w zakresie kosztów wejścia spółki w posiadanie kopii decyzji z fikcją ich doręczenia. W ocenie spółki, kserokopia nie jest formą w pełni wartościową np. co do możliwości uwierzytelnienia tak sporządzonych kopii. Spółka wskazała, iż dysponowała 7 dniowym terminem na wniesienie trzech odwołań od decyzji o łącznej ilości 909 stron, a otrzymanie przedmiotowych kopii było niezbędne do realizacji praw przysługujących podatnikowi w postępowaniu. W zawiązku z czym, uzależnienie faktycznej możliwości realizowania prawnie przysługujących spółce uprawnień od zapłaty kwoty 2.727,00 zł prowadzi do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a w szczególności prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady budzenia zaufania do organów, a w efekcie prawa do obrony. 5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 267, art. 178 § 3, art. 269 Ordynacji podatkowej wynika, że organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej uwierzytelnionych kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym. Należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz, że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. Organ – jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu i co znajdowało wyraz w kalkulacji ujętej w stanowiącym podstawę zasądzenia kosztów załączniku do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lutego 2004r. nr [...] - nie dokonuje czynności prostego kserowania dokumentu dostarczonego przez stronę, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowania tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest wobec powyższego, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie kalkulacji stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lutego 2004r. nr [...], będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut obciążenia spółki kosztami własnymi funkcjonowania organu, które powinny co do zasady obciążać ten organ. Podstawa prawna obciążenia strony kosztami wyszczególniona w art. 267 pkt 3 analizowanego przepisu jest odrębna od podstawy wymienionej w pkt 1. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Słusznie argumentował organ, że postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego (organu kontroli). Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, iż wskutek przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji, strona została zmuszona do wystąpienia o sporządzenie kopii tych decyzji i uiszczenia wysokich kosztów z tego tytułu. Strona, jak już zaznaczono, sama zdecydowała się na ten sposób zapoznania się z aktami sprawy (decyzjami) , nie sporządzając samodzielnie odpisów lub kopii na zasadach określonych art. 178 § 1 Ordynacji, mając świadomość w jakiej wysokości koszty te zostaną naliczone. 6. W skardze kasacyjnej spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz 267 § 1 pkt 3, art. 269 i art. 264 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi, w związku z przyjęciem, iż do kosztów obciążających spółkę z tytułu sporządzenia kserokopii należy zaliczyć koszty, stanowiące w istocie koszty funkcjonowania organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż wbrew jasnemu brzmieniu przepisów można obciążyć stronę w kwocie wyższej od faktycznie poniesionych kosztów sporządzenia kopii, ze względu na przyjęty przez organ sposób ustalania kosztów - "w wysokości uśrednionej", co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że sposób wewnętrznej organizacji pracy danego organu może wpływać na wysokość kosztów, którymi obciążana jest strona z tytułu sporządzenia kserokopii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 178 § 1 i 2, art. 121 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób ustalenia kosztów sporządzenia kopii decyzji, który przyjęły organy podatkowe, może w istocie prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; Spółka wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Zdaniem spółki, ustalenie w sposób abstrakcyjny kwoty stanowiącej koszt wykonania kopii jednej strony stanowi naruszenie art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Takie ustalenie a priori jest możliwe jedynie w odniesieniu do elementów stałych, składających się na kwotę ostateczną. Dotyczy to jedynie trzech pierwszych z pięciu przedstawionych pozycji. Koszt przygotowania dokumentów do kserowania ustalony został w sposób zupełnie abstrakcyjny, bez wskazania na wydatki rzeczywiście poniesione w danym przypadku. Jeżeli miałby on odpowiadać wynagrodzeniu pracownika organu, za czas który poświęcił on na przygotowanie tych dokumentów, to konieczne byłoby wskazanie, jaki był ten czas oraz stawki, wg której liczone jest wspomniane wynagrodzenie. Według spółki, przyjęcie, iż odnalezienie w aktach i przygotowanie do kserowania każdej kolejnej strony dokumentów, niezależnie od tego, czy podatnik wnosi o wydanie kopii jednej strony czy dokumentu obejmującego kilkaset stron, kosztuje organ tyle samo (1,92 zł), stanowi fikcję. Jest to szczególnie widoczne w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż pełnomocnik wystąpił o wydanie kopii akt, które własnoręcznie wypiął z segregatora, a następnie wręczył pracownikowi Urzędu Skarbowego. Skserowanie dokumentu obejmującego nawet kilkaset stron może zostać wykonane przy minimalnym udziale pracowników organu, sprowadzającym się do umieszczenia dokumentów w maszynie kopiującej i jej uruchomienia. Nie uzasadnia to więc obciążania podatnika kwotą 0,98 zł z tytułu każdej kolejnej wykonanej kopii. Według strony, art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę do obciążenia strony kosztem sporządzenia kopii akt. Przepis ten należy rozumieć w taki sposób, iż stronę obciążają jedynie rzeczywiście poniesione przez organ koszty. Nadto, brak jest podstaw do obciążenia strony kosztami przygotowania dokumentów oraz kosztami obsługi kserowania w ogóle, ponieważ organ w sprawie obciążył stronę z tego tytułu kwotą oderwaną od rzeczywiście poniesionych kosztów, a koszty te stanowią de facto część kosztów funkcjonowania danego organu. Są to koszty które organ ponosi niezależnie od realizacji wniosku strony, gdyż trudno przypuszczać, aby w tym celu zatrudniano dodatkowych pracowników, których zadaniem byłoby kopiowanie akt administracyjnych. Według strony, kwota którą została obciążona (2.727,00 zł), wystarczyłaby na miesięczną pensję pracownika [...] Urzędu Skarbowego, a oczywistym jest, że wykonanie przedmiotowych kopii trwało dużo krócej, a czas ten zależy jedynie od dobrej organizacji akt i pracy w urzędzie. Zdaniem strony, kalkulacja kosztów sporządzenia kopii została dokonana w akcie wewnętrznie obowiązującym, a co za tym idzie, nie wiąże podatnika w żaden sposób. Strona powołała się na skutki uchybień na płaszczyźnie zasad postępowania podatkowego. W szczególności, suma, do zapłaty której zobowiązana została spółka na mocy przedmiotowego postanowienia, była efektem wydania kopii decyzji, których oryginałów podatnik nie posiadał. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: -art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz 267 § 1 pkt 3, art. 269 Ordynacji podatkowej i art. 264 Ordynacji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 267 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 151.p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 178 § 1 i § 2 , art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, niewątpliwe jest, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji. Obciążenie strony niektórymi kosztami postępowania może budzić wątpliwości – czego dowodem jest ta sprawa - podobnie jak trudno jest niekiedy zaakceptować wysokość tych kosztów. W szczególności, w przypadku kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej, nie zostało wyjaśnione w przepisach, według jakich cen lub według jakich kalkulacji należałoby obciążać stronę (Komentarz do art.267 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Fakt ten nie oznacza jednak arbitralności organów podatkowych w ustalaniu tych kosztów, jak też zwolnienia od obowiązku wyjaśniania stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Trafnie zauważa wnoszący skargę kasacyjną na stronie czwartej skargi kasacyjnej, że stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione przez organ podatkowy, a w razie kwestionowania wysokości kosztów, fakt przyjęcia stawek w określonej wysokości powinien być wyjaśniony. Uwaga ta dotyczy, w szczególności, pozycji: "koszt przygotowania dokumentów do kserowania". Organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności wchodziły w skład "przygotowania dokumentów", jak też przyczyny przyjęcia stawek za te czynności. Należy podzielić przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że koszty sporządzania kopii mogą być różne w różnych urzędach (s 8 wyroku). Fakt ten jednak nie powinien skutkować niewyjaśnianiem przyczyn przyjęcia kosztów w określonej wysokości w ramach poszczególnych czynności tym bardziej, że strona wskazywała na te wątpliwości w skardze do Sądu. We wskazanych działaniach Sądu pierwszej instancji, NSA dopatruje się naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 Ordynacji podatkowej. NSA zaznacza przy tym, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (wyrok z 8 czerwca 2010 r. II FSK 178/09). Stąd uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno zawierać pełne ustosunkowanie się do kwestii arbitralności i nieadekwatności przyjętej przez organy podatkowe wysokości rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii wraz ze wskazaniem przyczyn podjętych wycen. Powołanie się w wyjaśnieniach sądu na "skomplikowaną naturę czynności wypięcia, uporządkowania, ponownego spięcia i umieszczenia w aktach", które to czynności "niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne", nie wypełniają standardów należytej kontroli legalności aktu. W szczególności nie wiadomo, dlaczego Sąd uważa czynność wypięcia z akt za skomplikowaną, czy charakter skomplikowany wypięcia z akt zaistniał w tej sprawie i dlaczego przyjęto wycenę tych czynności określoną w tabeli zakwestionowanego postanowienia. Zdaniem NSA, elementy te powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu orzeczenia sadowego. Koszty ustalane za sporządzanie kserokopii powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Przede wszystkim ze względu odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz na fakt, że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których organ został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach, które to czynności są niejednokrotnie skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest więc, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. Nietrafne są zarzut spółki dotyczące niedopuszczalności obciążania strony kosztem przygotowania dokumentów do kserowania w ogóle, czy kosztem obsługi kserowania, które, według spółki, są częścią kosztów funkcjonowania organu. NSA zwraca uwagę, że w celu sporządzenia kopii czynności zostały podjęte w wyniku wniosku strony, a celem działania organu nie jest sporządzanie kserokopii rozstrzygnięć skutecznie doręczonych stronie lub pozostających w aktach sprawy (wyrok WSA w Rzeszowie z 15 lipca 2010 r. I SA/Rz 307/10, WSA w Łodzi z 20 stycznia 2009 r. I SA/Łd 1081/08). Za sporządzanie kserokopii akt, we wskazanym w sprawie stanie faktycznym, jest pobierana opłata, której wymagalność nie jest, co do zasady, kwestionowana. Natomiast czynnością wchodząca w skład usługi kserowania jest zarówno przygotowanie dokumentów, jak obsługa kserowania. Sporządzanie kserokopii na wniosek strony znajduje się poza główną sferą działań organu podatkowego, a przesunięcie pracowników do jej wykonywania pociąga za sobą możliwe koszty zmiany funkcjonowania organu (nadgodziny, zlecanie działań względnie zatrudnianie pracowników). Z tego powodu dopuszczalne jest zróżnicowanie kosztów tej samej usługi w poszczególnych urzędach. Zdaniem NSA, uwagi wnoszącego skargę kasacyjną co do ustalania przez organ kosztów w wysokości uśrednionej i poglądu, że "w niektórych wypadkach mogą one być faktycznie wyższe" nie zostały uzasadnione wykazaniem naruszenia prawa i sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Brak wykazania naruszenia prawa i ograniczenie się do przedstawienia jedynie własnego poglądu na sprawę uniemożliwia uwzględnienie zarzutu.. Bezzasadny jest też zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku obciążenia jej kwotą sporządzenia kserokopii, ponieważ przekazanie wnioskowanych kserokopii nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Nadto, w realiach tej sprawy, stronę obciążały koszty postępowania nie dość, ze poniesione na jej żądanie, lecz także w wyniku odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, co nie jest kwestionowane. Koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy organ podatkowy był, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. W badanej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. Z tych powodów należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej za oczywiście bezzasadne. 9. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.