II SA/Bd 147/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. I. Sp. z o.o. w W.kwotę 4037 (cztery tysiące trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] r. do Izby Administracji Skarbowej [...] wpłynęło pismo Dyrektora Narodowego Banku [...] Oddziału Okręgowego w [...], z którego wynikało, że Spółka dopuściła się naruszenia wypełniania obowiązku zgłoszenia informacji o beneficjentach rzeczywistych do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (dalej: "CRBR", "rejestr"), dokonując przedmiotowego zgłoszenia po terminie określonym w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021r., poz. 1132 ze zm., dalej: "ustawa"). Do ww. pisma został dołączony protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...] r. przez pracowników banku dotyczący nieprawidłowości w zakresie braku realizacji przez Spółkę obowiązku terminowego zgłoszenia do CRBR. Z wyjaśnień Strony zawartych w protokole wynika, że nieterminowe zgłoszenie do rejestru było czynem nieumyślnym, spowodowanym faktem, że spółka pozostawała w zawieszeniu w okresie od [...]. do [...]. Dokonując weryfikacji w CRBR, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że Strona nie dopełniła w terminie wskazanym w art. 60 (w zw. z art. 195 i art. 198) ustawy, ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy, obowiązku zgłoszenia do CRBR informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. W toku postępowania organ zweryfikował, że Spółka w dniu [...] r. dokonała zgłoszenia do rejestru informacji, o których mowa w art. 59 ustawy. Zgłoszenia dokonano z datą zdarzenia [...] r. (wpis ten został przez spółkę skorygowany [...] r.). Wskazując na treść art. 58 i art. 60 ustawy organ podał, że w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących CRBR, tj. przed [...] r. - obowiązek zgłaszania informacji do CRBR, zgodnie z art. 195 ustawy, upłynął [...] r. Z uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do rejestru dla spółek zarejestrowanych w KRS przed [...] r. upłynął [...] r. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżąca została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] r., a zatem ustawowy termin do dokonania zgłoszenia do CRBR dla spółki upłynął [...] r. W związku z niedopełnieniem ciążącego na spółce obowiązku w postaci zgłoszenia do CRBR, w ustawowo przewidzianym terminie, zaistniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej, wynikającej z art. 153 ust. 1 ustawy. Wskazując na treść art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."), który pozwala na odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, iż waga naruszenia jest znikoma. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. dotycząca uprzedniego prawomocnego ukarania spółki. Organ podkreślił, że przedmiotowa kara ma przeciwdziałać naruszeniu prawa w przyszłości i służyć terminowej aktualizacji danych w zakresie beneficjentów rzeczywistych. Zdaniem organu, wymierzenie kary w tej sprawie jest również niezbędne dla ochrony interesu publicznego. Odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.), jak i fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.). Brak wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych w ustawowym terminie, nie może być potraktowany jako naruszenie, którego waga ma charakter znikomy. Odnosząc się do wysokości wymierzonej kary organ wskazał, że z uwagi na treść art. 153 ust. 1 ustawy, który przewiduje zagrożenie karą do wysokości 1.000.000,00 zł za niedopełnienie przedmiotowego obowiązku, biorąc jednocześnie pod uwagę dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej przewidziane w art. 189d k.p.a., uznano za zasadne nałożyć na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł. Wymiar kary wynosi tym samym jedynie [...]% jej maksymalnej wysokości. Organ prowadzący postępowanie, określając wysokość kary w tej wysokości, miał na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, a w szczególności czas trwania naruszenia prawa, tj. rejestrację w CRBR po upływie 10 miesięcy od ustawowego terminu. Jednakże na obniżenie kary decydujący wpływ miał trwający w okresie naruszenia prawa stan pandemii oraz fakt dokonania rejestracji przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, jak i przed rozpoczęciem kontroli przez NBP. Niemniej, długi okres trwania naruszenia prawa oraz niewypełnienia przez Spółkę podobnego obowiązku nie uzasadniają większego obniżenia kary. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wskazanie organowi sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: - art. 189f § 1 ust. 1 k.p.a. przez nieuwzględnienie w ocenie sprawy wpływu naruszenia na poszanowanie prawa, zasięgu naruszenia, podmiotów na które naruszenie prawa miało wpływ oraz znaczenia następstw naruszenia jako przemawiających za tym, że naruszenie prawa było znikome a ponadto, że strona zaprzestała naruszenia jeszcze przed wszczęciem postępowania, a co w konsekwencji powinno prowadzić do odstąpienia od wymierzenia kary; - art. 189f § 2 ust. 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wszystkie cele kary administracyjnej zostały spełnione a w szczególności wywołana na Skarżącej represja i idąca za nią prewencja ogólna i szczególna, która spełnia cel postępowania a także podjęcie przez Skarżącą działania pozytywnego zmierzającego do zniwelowania następstw niezgodnego z prawem zachowania jeszcze przed wszczęciem postępowania; - art. 107 § 3 k.p.a. przez nie odniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów zebranych w sprawie a w szczególności do pisma złożonego przez Skarżącą do Dyrektora Oddziału Okręgowego Narodowego Banku [...], w którym Spółka zobowiązuje się do przestrzegania przepisów w przyszłości w sposób taki, aby stwierdzone nieprawidłowości nigdy wcześniej nie wystąpiły i co przejawia wyraz spełnienia celów postępowania przez zapobieżenie popełnianiu w przyszłości naruszeń przez Spółkę, oraz podniesionych przez stronę wyjaśnień a w szczególności niedostateczne odniesienie się do kwestii nieporozumienia z Biurem Księgowym, które przejęło na siebie od skarżącej zobowiązanie do dokonywania tego typu czynności, co świadczy o braku złej woli skarżącej; - art. 189d k.p.a. przez jego całkowite nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu mimo powoływania się na ten przepis w uzasadnieniu, a co skutkowało wymierzeniem kary w znacznie wygórowanej wysokości; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie koniecznego do wydania decyzji, w szczególności co do tych poświadczających rzetelność i uczciwość spółki a także terminowość w zakresie dokonywania wszelkich wymaganych prawem zgłoszeń oraz nie dokonywania innych uchybień w przeszłości; - art. 80 k.p.a. przez sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności niedostrzeżenie, że: zagrożenie karą wywołało zapobieżenie dalszemu naruszania prawa, wystąpiły wszelkie możliwe okoliczności pozwalające na złagodzenie sankcji nałożonych względem spółki a także, że spółka zaprzestała naruszenia prawa jeszcze przed wszczęciem postępowania o nałożeniu kary. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] (k. 50 akt sądowych) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Stan faktyczny ustalony przez organ nie jest sporny. Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 132, dalej: ustawa), obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) informacji, o których mowa w art. 59 tej ustawy, w terminie wskazanym w art. 60 ustawy. Ostateczny termin dokonania zgłoszenia przez G. Spółka z o.o. upłynął [...] r., a obowiązku dopełniła [...] r. Te ustalenia są niesporne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wobec stwierdzenia powyższego naruszenia obowiązku terminowego zgłoszenia, nałożył na Spółkę karę pieniężną, przewidzianą w art. 153 ust. 1 ustawy. Wysokość kary wyniosła [...] zł. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, określone w art. 189f k.p.a. zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189 f § 1 k.p.a.), jak i fakultatywnym (art. 189f § 2 k.p.a.). W świetle zarzutów skargi, w sprawie sporne jest w pierwszej kolejności niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, określone w art. 189f k.p.a. - w trybie obligatoryjnym (art. 189f § 1 k.p.a.) lub fakultatywnym (art. 189f § 2 i 3 k.p.a.). Strona skarżąca kwestionuje też samą wysokość kary, uważając ją za wygórowaną w świetle – w szczególności - kryteriów określonych w art. 189d K.p.a. W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawie nałożenia kary pieniężnej tut. Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia [...] sygn. akt II SA/Bd 96/22. Wobec czego w niniejsze sprawie odwoła się do argumentacji przywołanej we wskazanym orzeczeniu. W pierwszej kolejności należy ocenić zaskarżoną decyzję przez pryzmat niezastosowania art. 189f K.p.a., tj. odstąpienia od wymierzenia kary. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przed nałożeniem kary administracyjnej rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 189f k.p.a. i po rozważeniu tej kwestii "wykluczył wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej". Zdaniem Sądu stanowisko organu w tym względzie obarczone jest wadliwością tego rodzaju, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zastrzec przy tym należy od razu, że Sąd dostrzega istotne uchybienia popełnione przez organ przy dochodzeniu do tej konkluzji (co do braku przesłanek zastosowania art. 189f § 1 lub § 2 i 3 k.p.a.), nie oznacza to jednak, że Sąd stwierdza, iż naruszenie prawa było znikome lub że należało poprzestać na pouczeniu. Dokonanie oceny w tym względzie nie leży w gestii Sądu, lecz organu. Zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (...). Strona skarżąca wskazując na art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. twierdzi, że organ nie miał podstaw do przesądzenia, że waga (charakter) naruszonych przez Skarżącą przepisów jest tego rodzaju, iż niemożliwym jest uznanie popełnionego przez Skarżącą naruszenia prawa za znikome, co z kolei zamyka drogę do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. (nie jest sporne, że pkt 2 zastosowania mieć nie mógł). To, że strona zaprzestała naruszania prawa, jest bezsporne. Pozostaje rozważyć, czy organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie można przyjąć, iż waga naruszenia jest znikoma. Organ – co do zasady słusznie zdaniem Sądu - wskazał, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia "należy badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność". Zdaniem organu, uwzględnić należy również czas trwania naruszenia prawa. Organ wyraził pogląd, że "długotrwałe pozostawanie w stanie zaniechania może wpływać na uznanie, iż w danym przypadku nie może być mowy o znikomej wadze naruszenia w kontekście istoty uchybionego obowiązku odczytanego przez pryzmat wykładni celowościowej, która go nałożyła". Ponadto, zdaniem organu, "znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej" i ten element zdaniem organu "ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy" (str. 3 zaskarżonej decyzji). Analizując sprawę w kontekście wskazanych przez organ kryteriów Sąd nie znalazł w treści decyzji argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ nie wskazuje, co rozumie przez "rodzaj i charakter naruszenia", trudno zatem spekulować, co dokładnie miał na myśli. W każdym razie, skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo, cokolwiek miałoby to oznaczać. Organ w zasadzie nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania na – przykładowo - stopień umyślności, czy też winy, celowość działania itp. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych przez siebie kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie jakiejkolwiek szkody. Organ koncentruje się na znaczeniu i randze przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz wskazuje, że oceniając sprawę w kontekście art. 189f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji ustawy". Należy zgodzić się z wywodami organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Zdaniem Sądu cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie wskazuje na to, że Skarżąca Spółka jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też że – ostatecznie – beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do tej konkretnej sprawy w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń płynących ze strony Skarżącej. Ogólne stwierdzenie, że rzetelność i wiarygodność Rejestru wpisuje się w cele ustawodawstwa krajowego i unijnego, mającego za zadanie skuteczne eliminowanie przywołanych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych – nie zastępuje wskazania, czy ze strony Skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Jeśli nie płynęły – organ powinien był rozważyć ten konkretny przypadek, jaki w sprawie wystąpił, i mimo niewątpliwie istotnej rangi przepisów o Rejestrze, rozważyć indywidualnie to, czy okoliczności i charakter popełnionego przez Skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy. Zatem, stanowisko organu co do apriorycznie przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Skarżącą za "znikome" Sąd uznaje za naruszające art. 77 § 1 k.p.a., przy czym naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. dotyczy nie tyle zbierania, ile rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenie polega na tym, że organ swoje rozważania w tym względzie prowadzi na wysokim stopniu ogólności, nie indywidualizując ich. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru (od [...] r. do [...].). Opóźnienie z całą pewnością nie było krótkotrwałe, jednak zdaniem Sądu organ powinien wziąć pod uwagę nie samą długość opóźnienia, lecz zarówno skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. Spółka wskazuje na, dobrowolne dopełnienie obowiązku po uzyskaniu wiedzy o popełnianym naruszeniu ale przed wszczęciem postepowania w sprawie, złożone oświadczenie w którym zobowiązała się do przestrzegania przepisów w przyszłości wreszcie nieporozumienie z biurem księgowym prowadzącym obsługę Strony itp. Z decyzji nie wynika, aby organ te okoliczności rozpatrywał w kontekście oceny, czy naruszenie prawa miało charakter "znikomy". Swoim stanowiskiem, że sam charakter i waga naruszonych przepisów wyklucza uznanie naruszenia prawa za znikome, organ w ocenie Sądu dopuścił się także błędnej wykładni art. 189f § 1 k.p.a. Nie daje on podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek zdaniem Sądu należy rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz przez pryzmat postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa i przede wszystkim skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd nie stwierdza, że naruszenie prawa miało charakter znikomy. Dokonanie oceny charakteru naruszenia leży w gestii organu, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. Sąd wskazuje jedynie uchybienia, jakie organ popełnił i których powinien uniknąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując tę część rozważań Sąd pragnie aprobująco powołać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowany w prawomocnym wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1889/20. Sąd ten stwierdził, że istnieje pewne podobieństwo pomiędzy pojęciem znikomości wagi naruszenia prawa i znikomą społeczną szkodliwością czynu, znaną z prawa karnego. Wspólną cechą obu pojęć jest przede wszystkim małe negatywne oddziaływanie czynu przez prawo zakazanego na sferę publiczną i społeczną. Znikomości wagi naruszenia, o którym traktuje art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. nie można przy tym postrzegać jedynie z punktu widzenia samego faktu zaistnienia deliktu administracyjnego (który w niniejszej sprawie jest niewątpliwy), ale skutków, jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej czy prywatnej. Sąd przyjmuje również za własny pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 973/20: "Przy ocenie wystąpienia przesłanki znikomej wagi naruszenia (art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.) należy brać pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze przedmiotowym (np. skala naruszeń, skutki tych naruszeń) jak i podmiotowym (np. czy mamy do czynienia z czynem zawinionym, a jeżeli tak, to z jaką formą winy), przy czym decydujące znaczenie należy przyznać skutkom naruszenia dla dóbr chronionych przez daną dziedzinę prawa administracyjnego". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien też wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w tezie wyroku z dnia 27 lipca 2021r., V SA/Wa 566/21: "W świetle art. 189f § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzenie przesłanki znikomej wagi naruszenia prawa uzasadniającej odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, wymaga przeprowadzenia swego rodzaju testu proporcjonalności, tj. wyważenia hierarchii dóbr (wartości) chronionych przez prawo na tle konkretnego stanu faktycznego. Wartości te wskazuje art. 189d pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego." Oprócz przewidzianego w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. obligatoryjnego przypadku odstąpienia od nałożenia kary, organ powinien był też rozważyć zasadność zastosowania art. 189f § 2 k.p.a., który stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1 (a zatem także gdy waga naruszenia nie jest znikoma – przyp. Sądu), jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia, i wówczas ma zastosowanie art. 189f § 3 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia. Organ rozważył sprawę pod kątem możliwości zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., lecz zdaniem Sądu również i w tym względzie dopuścił się uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizę pod kątem potencjalnego zastosowania ostatnio wymienionych przepisów organ przeprowadził bardzo pobieżnie. Stwierdził w nawiązaniu do art. 189f § 2 K.p.a., że z wymienionego przepisu nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu. Zdaniem organu nawet przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, organ nie ma obowiązku wyznaczenia stronie terminu na dopełnienie obowiązku, lecz decyzja w tym względzie zależy od uznania organu. Sąd nie zaprzecza, że organ korzysta tu ze znacznej sfery luzu decyzyjnego, lecz mimo to powinien kierować się jasnymi kryteriami, jego postępowanie nie może być całkowicie dowolne. Nadto, w tej konkretnej sprawie pozbawione logiki jest powoływanie się przez organ na to, że nie musiał (nie miał obowiązku) wyznaczyć stronie terminu na dopełnienie obowiązku. Otóż Spółka dobrowolnie dopełniła obowiązek zgłoszenia do rejestru jeszcze przed wszczęciem w stosunku do niej kontroli przez Narodowy Bank [...]. De facto wyznaczanie terminu na dopełnienie obowiązku było niemożliwe, bo to strona z własnej inicjatywy dopełniła (z opóźnieniem) obowiązku zgłoszenia, zanim organ podjął jakiekolwiek kroki. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do kontroli NBP zostało wystawione [...] r., a zatem już po dopełnieniu przez Spółkę zgłoszenia do CRBR, co miało miejsce [...] r. Protokół kontroli NBP został sporządzony [...] r. (k. 1-6 akt adm.). Spółka złożyła pisemne wyjaśnienie (k. 2, akt adm.), że zgłoszenie zostało dokonane po upływie ustawowego terminu głównie z powodu zawieszenia działalności Spółki (w okresie od [...] do [...].) a do momentu zawieszenia od daty powstania nie rozpoczęto działalności i nie generowano przychodów. Reasumując, z decyzji wydaje się wynikać, że organ nie wyznaczył stronie terminu na dopełnienie obowiązku ponieważ nie miał takiego obowiązku (lecz tylko możliwość, uznaniową). Rzeczywistość była natomiast taka, że to raczej dobrowolne złożenie spóźnionego zgłoszenia było dla NBP impulsem do przeprowadzenia kontroli, która to kontrola zresztą żadnych innych nieprawidłowości nie stwierdziła (protokół k. 1-6 akt adm.). W kontekście potencjalnego zastosowania art. 189 § 2 i 3 k.p.a. organ zauważa ponadto, że przepis ten – co organ uważa za najistotniejsze - dotyczy przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Organ nie wskazuje jednak, jakie cele kary nie zostałyby spełnione przy zastosowaniu fakultatywnego odstąpienia od jej wymierzenia i poprzestaniu na pouczeniu. Organ powołując się na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt VII SA/Wa 1345/20 wskazuje, że administracyjne kary pieniężne mają na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, gdyż mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Poprzez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że jest to nawiązanie do orzecznictwa na dość wysokim stopniu ogólności. W tej konkretnej sprawie kara administracyjna nie miała już do spełnienia funkcji motywującej, ponieważ obowiązek został wykonany. Organ ogólnie wskazuje: "Wymierzenie kary w tej sprawie jest również niezbędne dla ochrony interesu publicznego" i konkluduje, że "Z uwagi na tak zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 i 3 Kpa, ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona". Zdaniem Sądu te ogólnikowe stwierdzenia nie wyjaśniają, dlaczego – wobec uprzedniego wykonania obowiązku przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania wobec Spółki – organ mimo wszystko uznał nałożenie kary za konieczne, i to w kwocie, która bynajmniej nie jest niewielka ([...] zł). Organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji. Konstrukcja art. 189f § 2 i 3 K.p.a. zdaniem Sądu wskazuje na to, że ważną, o ile nie podstawową funkcją kary administracyjnej nie jest ślepa i automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) jawi się jako bardzo istotna – przynajmniej w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itd. Skoro zaś obowiązek wcześniej został wypełniony, to powstaje pytanie, jaki cel miało zrealizować nałożenie kary i dlaczego było to konieczne. Sąd ma istotne wątpliwości, czy na gruncie tej indywidualnej sprawy organ właściwie odczytuje funkcję art. 189f § 2 i 3 K.p.a., pisząc: "Obowiązkiem każdego jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Natomiast odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami." Zdaniem Sądu nałożenie kary administracyjnej nie jest prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, dobitnie świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 1 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IVa – "Administracyjne kary pieniężne" (ustawa z 7.04.2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 935; )". W uzasadnieniu projektu nowelizacji negatywnie oceniono to, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa. Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." – tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f). W literaturze przypomina się, że dla zrozumienia wprowadzonych regulacji Działu IVa i prawidłowego ich stosowania w praktyce należy mieć na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczące kar administracyjnych, w którym występuje tendencja do traktowania postępowań mających za swój przedmiot wymierzanie tego typu sankcji jako szeroko rozumianych "spraw karnych" i to niezależnie od tego, jak są one kwalifikowane w prawie krajowym (por. S. Dudziak, Zasady wymiaru administracyjnych kar pieniężnych po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego, ST 2018, nr 6, s. 23-32). Trybunał dąży tym samym do szerokiego stosowania do nich gwarancji procesowych zawartych w art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. S. Dudziak przypomina również, że na konieczność uwzględniania poglądów Trybunału, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji, a co z tym się wiąże – potrzebę dokonywania weryfikacji prawidłowości decyzji administracyjnej nakładającej karę administracyjną wedle wymogów zbliżonym do tych, jakie obowiązują w sprawie karnej, zwracał w Polsce również uwagę Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Rzecznik Praw Obywatelskich. Autor ten konkluduje, że ustawodawca – co wprost zaakcentowano w uzasadnieniu projektu nowelizacji – uznał uwagi powyższych podmiotów za zasadne, w rezultacie czego całość regulacji poświęconych karom administracyjnym posiada bardzo ścisłe konotacje karne, a niektóre z uchwalonych instytucji prawnych stanowią wręcz dosłowne powtórzenie przepisów zawartych w części ogólnej Kodeksu karnego. S. Dudziak w cytowanym opracowaniu wskazuje też trafnie, że ustawodawca niestety nigdzie nie wskazał okoliczności, którymi organ powinien kierować się przy wartościowaniu stopnia kwantyfikacji naruszenia prawa. Autor ten uważa w tej sytuacji, i Sąd to przekonanie podziela, że można w tym względzie (oczywiście z pewną ostrożnością) odwołać się do rozwiązań obowiązujących w prawie karnym, gdzie stopień ciężkości naruszenia przez sprawcę prawa mierzony jest tzw. stopniem społecznej szkodliwości czynu, którego "znikomość" również stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania karnego. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 k.k. – przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, a także postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Podobieństwo kar administracyjnych i sankcji karnoprawnych jest na tyle duże, że posiłkowanie się przez organ administracji publicznej przy ocenie "wagi naruszenia prawa" standardami wyznaczonymi przez prawo karne jawi się jako w pełni uprawnione, a ponadto całkowicie zbieżne z ratio legis zmian wprowadzonych w 2017 r. Zdaniem Sądu kontekst ten powinien mieć na względzie organ ponownie rozpatrujący sprawę. Zatem, konieczne na poziomie argumentacyjnym będzie odstąpienie od paradygmatu automatycznego ukarania podmiotu, który dopuścił się naruszenia prawa, któremu zaskarżona decyzja hołduje. Zamiast tego organ będzie zobowiązany pochylić się nad okolicznościami popełnienia naruszenia, jego skutkami, postawą Skarżącej oraz tym, czy jej ukaranie jest konieczne, względnie z określonych względów choćby wskazane. Reasumując należy stwierdzić, że również ocena co do braku przesłanek zastosowania pouczenia w miejsce kary, tj. możliwości zastosowania art. 189f § 3 k.p.a., zdaniem Sądu zapadła z naruszeniem art. 77§1 k.p.a. Podkreślić należy, że organ był w posiadaniu dowodów, że strona dobrowolnie (choć z kilkumiesięcznym opóźnieniem) dopełniła obowiązku zgłoszenia do CRBR, a decyzja nie wyjaśnia klarownie i przekonująco powodów, dla których nie było wystarczające pouczenie, lecz niezbędne było zastosowanie kary. Organ nie wskazuje przekonująco, dlaczego w sprawie zasadnym było od razu przejście do zastosowania sankcji, represji. Na marginesie, Sąd jest zdania, że skoro kodeks przewiduje możliwość pouczenia (w miejsce ukarania) nawet wówczas, gdy to organ wykryje naruszenie prawa i wyznaczy stronie termin na jego usunięcie (art. 189f § 2 i 3 k.p.a.), to rozumując a fortiori należy przyjąć, że tym bardziej możliwe jest zastosowanie dobrodziejstwa § 3 gdy strona sama (a nie na wezwanie organu) usunęła naruszenie prawa, tj. dopełniła obowiązku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ponownie dokona oceny możliwości zastosowania art. 189f § 3 uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Kończąc wątek dotyczący art. 189f K.p.a., Sąd zaleca, aby organ przedstawił jasną i jednoznaczną ocenę, dlaczego w ustalonych okolicznościach sprawy, sam fakt niezgłoszenia danych do Rejestru w wymaganym terminie musi pociągnąć za sobą wymierzenie kary, tj. dlaczego zdaniem organu zachodzi niemożność zastosowania przepisów art. 189f K.p.a. Zdaniem Sądu wymaga szczegółowego wyjaśnienia z jakich przyczyn zachodzi potrzeba i konieczność takiego właśnie represyjnego oddziaływania, jakie w sprawie zastosowano (dlaczego naruszenie obowiązku organ uznał za tak znaczne). Na tym należy zamknąć analizę decyzji pod kątem prawidłowości niezastosowania art. 189f § 1 lub § 3 k.p.a. Pozostaje na koniec odnieść się do zarzutów skargi skierowanych przeciwko samemu wymiarowi kary administracyjnej, która zdaniem strony skarżącej jest zbyt wysoka. Zgodnie z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła. W ustawie jest też pkt 7, jednak należy go pominąć gdyż dotyczy wyłącznie osób fizycznych, nie ma więc zastosowania w tej sprawie). Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 1781/19, że przesłanki z pkt 1-6 opisane w art. 189d k.p.a. powinny być szczegółowo omówione w kontekście wymierzania określonej wysokości kary. I tak w szczególności istotna okazać się może przesłanka wagi i okoliczności naruszenia prawa (pkt 1). Badania wymaga też częstotliwość naruszeń w przeszłości (pkt 2). Organ w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że w świetle górnej granicy kary (1 mln zł), wymierzoną karę w kwocie [...]zł należy uznać na niską, ponieważ wynosi [...]% górnego limitu (1 mln zł). Organ odniósł się w decyzji do poszczególnych kryteriów wynikających z cytowanego wyżej art. 189d pkt 1-6 k.p.a. Wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Organ zwrócił tez uwagę na publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku, jak i waga jego niedopełnienia jest znacząca. Długość trwania opóźnienia w zgłoszeniu danych (od [...] do [...].) organ uznał za znaczącą. W nawiązaniu do art. 189d pkt 2 K.p.a. organ stwierdził, że Spółka przed datą wszczęcia postępowania nie wypełniła podobnego obowiązku tzn. nie ujawniła w CRBR zmian w zakresie danych wspólników. Tym samym, organ uznał, że ta przesłanka ma wpływu na wymiar kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie. Oceniając stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 Kpa) organ stwierdził, że naruszenie prawa było związane z brakiem działania Strony, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wziął pod uwagę trwający w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Ta okoliczność – jak wskazał organ – "wpłynęła na określenie wysokość kary na tak niskim poziomie w porównaniu do jej wymiaru maksymalnego". W kontekście art. 189 d pkt 5 k.p.a. organ stwierdził, że G. Sp. z o.o. wykonała obowiązek zgłoszenia do CRBR jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przed kontrolą NBP, i okoliczność ta została przez organ wzięta pod uwagę jako przesłanka łagodząca. W nawiązaniu do 189d pkt 6 Kpa organ stwierdził, że naruszenie prawa nie przyniosło Spółce korzyści ani nie umożliwiło uniknięcia strat, co doprowadziło organ do konkluzji, że przepis ten pozbawiony jest znaczenia przy wymiarze kary Skarżącej. Zdaniem Sądu znów, raczej należałoby uznać że brak korzyści wyniesionych z naruszenia prawa jest okolicznością łagodzącą, a nie pozbawioną znaczenia. W świetle powyższego przyjąć należy, że organ odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1-6 k.p.a. mimo to Sąd wyraża daleko idącą wątpliwość, czy wymierzona Skarżącej kara ([...] zł) jest proporcjonalna do okoliczności. Niedostatki decyzji w tym zakresie każą stwierdzić, że doszło do istotnego naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Wymierzając karę administracyjną organ powinien zatem kierować się w szczególności zasadą proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana bywa też zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Wyrażona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21: "Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa". Nie ulega zatem wątpliwości, że kara administracyjna musi być proporcjonalna. Tzw. test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki. Kryterium proporcjonalności sensu stricto jest zaś spełnione wówczas, gdy liczba i ciężar gatunkowy zalet danego środka przekracza liczbę wad (A. Mudrecki, tamże). Kryterium to wymaga pozostawanie stopnia uciążliwości danego środka w odpowiedniej proporcji do wartości dobra, którego ochronie służy (przeprowadzenie tzw. ważenia dóbr in concreto), por. J. Bojke, Rola zasady proporcjonalności w wykładni przepisów prawa karnego materialnego, "Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ" 2015/1, "Z zagadnień prawa karnego", s. 108–109. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby nałożenie kary w takiej wysokości było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Słusznie wskazano w skardze, że obowiązek został spełniony dobrowolnie i z własnej inicjatywy przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, zatem kara nie pełni już funkcji przynaglającej, dyscyplinującej. Zdaniem Sądu zachodzi przypuszczenie, że na plan pierwszy wysunął się element represyjny, ponieważ – w ocenie Sądu - kwota [...]zł jest niebagatelna. Organ nie wypowiada się co do potencjału finansowego i dochodów Skarżącej, nie wiadomo zatem, jak dalece dolegliwa jest ta kara dla Skarżącej, w jej indywidualnym wypadku. Wysokość kary powinna być zindywidualizowana do sytuacji pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym. Wskazanie, że kara wymierzona jest na poziomie "zaledwie" 1,4% kwoty górnego ustawowego zagrożenia, niczego nie wyjaśnia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła uporczywość lub jakikolwiek godny napiętnowania cel. Organ wskazuje, że Skarżąca nie odniosła żadnej korzyści z popełnionego naruszenia. Ponownie rozpatrując sprawę, w razie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189f §1 lub 2 i 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i finansowej zasobności Skarżącej, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Luz decyzyjny, z jakiego korzysta organ wymierzający karę w ramach bardzo w tym wypadku rozległych ustawowych granic, nie oznacza bowiem całkowitej dowolności dokonywanych ocen i musi być limitowany wartościami płynącymi z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności czy zaufania obywateli do państwa (M. Śliwa-Wajda, 5. Dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej w świetle art. 189d k.p.a. [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka, M. Stahl, Warszawa 2019, LEX). Zdaniem Sądu sankcja nie powinna być nadmiernie surowa. Sąd administracyjny oczywiście nie może zastąpić organu w ustaleniu wysokości kary. Może jednak i powinien badać nie tylko, czy miało miejsce naruszenie prawa i czy ogólne reguły proceduralne Kodeksu postępowania administracyjnego zostały zachowane, ale także to, czy organ administracji, rozpoznając sprawę, rozważył wszystkie wskazane okoliczności indywidualizujące wymiar kary i czy jego ustalenia są proporcjonalne, nie naruszają zasady bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.), por. M. Stahl, Sankcje administracyjne po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] Prawo administracyjne wobec współczesnych wyzwań. Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Markowi Wierzbowskiemu, red. J. Jagielski, D. Kijowski, M. Grzywacz, Warszawa 2018, s. 91. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, o ile nadal uzna wymierzenie kary za konieczne, będzie się kierował powyżej sformułowanymi wytycznymi. Z podanych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.